高级财务会计考试资料
会计分录：
[例3-1] 一笔交易观与两笔交易观的比较
A公司20X8年12月15日向B公司赊销商品一批，计10 000美元；
销货当天的汇率为$1= ￥6.5 ；12月31日的汇率为$1= ￥6.6 ；结算日为20X9年2月16日，当天汇率为$1= ￥6.65 ； A公司所选择的记账本位币为人民币。
一笔业务观：
（1）12月15日的会计分录：
借：应收账款——美元户
10，000*6.5=65000
贷：主营业务收入
10，000*6.5=65000 （2）12月31日的会计分录：
借：应收账款——美元户
（6.6-6.5）*10000=1000
贷：主营业务收入
（6.6-6.5）*10000=1000 （3）2月16日的会计分录：
借：应收账款——美元户
（6.65-6.6）*10000=500
贷：主营业务收入
（6.65-6.6）*10000=500 同时：
借：银行存款——美元户
6.65*10000=66500
贷：应收账款——美元户
66500
两笔业务观：（常用）
（1）12月15日的会计分录：
借：应收账款——美元户
10，000*6.5=65000
贷：主营业务收入
10，000*6.5=65000 （2）12月31日的会计分录：
借：应收账款——美元户
（6.6-6.5）*10000=1000
贷：财务费用——汇兑损益
（6.6-6.5）*10000=1000 （3）2月16日的会计分录：
借：应收账款——美元户
（6.65-6.6）*10000=500
贷：财务费用——汇兑损益
（6.65-6.6）*10000=500 同时：
借：银行存款——美元户
6.65*10000=66500
贷：应收账款——美元户
66500
1 【例3-2】外币交易会计处理举例 外币结算的商品交易
A公司20X8年10月15日向B公司赊购商品一批，计10 000美元；
购货当天的汇率为$1= ￥6.5 ；10月31日的汇率为$1= ￥6.6 ；结算日为11月16日，当天汇率为$1= ￥6.65 ；11月末汇率为$1= ￥6.7；
A公司所选择的记账本位币为人民币。
账务处理：（1）10月15日会计分录 借：库存商品
6.5*10000=65000
贷：应付账款——美元户
6.5*10000=65000 （2）10月31日会计分录
借：库存商品
（6.6-6.5）*10000=1000
贷：应付账款——美元户
（6.6-6.5）*10000=1000
【例3-3】外币交易会计处理举例 外币计价的借贷业务
A公司20X8年7月1日从银行借入一年期贷款10 000美元，年利率为5%； 借款当天的汇率为$1= ￥6.5 ；当年12月31日的汇率为$1= ￥6.6 ； 20X9年7月1日偿还贷款本息，当天汇率为$1= ￥6.66 ；
A公司所选择的记账本位币为人民币。
（3）11月16日会计分录
借：应付账款——美元户
6.65*10000=66500
贷：银行存款——美元户
6.65*10000=66500 同时，
借：库存商品
（6.7-6.65）*10000=500
贷：应付账款——美元户
（6.7-6.65）*10000=500 （1）20X8年7月1日分录：
借：银行存款——美元户
10000*6.5=65000
贷：短期借款——美元户
10000*6.5=65000 （2）20X8年12月31日计提20X8年下半年应付利息： 借：财务费用——利息支出
10000*5%*0.5*6.6=1650
贷：应付利息——美元户
10000*5%*0.5*6.6=1650 （3）20X8年12月31日，计算由于汇率变化所形成的汇兑损益，分录：
借：财务费用——汇兑损益
（6.6-6.5）*10000=1000
贷：短期借款——美元户
（6.6-6.5）*10000=1000 （4）20X9年7月1日，计算利息，分录：
20X9年上半年应付利息=10000*5%*0.5*6.66=1665
20X8年下半年应付利息中由于汇率变化形成的汇总损益=10000*5%*0.5*(6.66-6.6)=15
借：财务费用——利息支出
1650+1665=3315
财务费用——汇兑损益
15 贷：银行存款——美元户
3330
（5）20X9年7月1日，归还外币贷款本金，分录： 借：短期借款——美元户
6.66*10000=66600
贷：银行存款——美元户
666000 （6）期末调整汇率差额
借：财务费用——汇兑损益
10000*（6.66-6.6）=600
贷：短期借款——美元户
10000*（6.66-6.6）=600
2 [例2-6] 综合举例——合并当年
资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；
投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利； 假设未发生其他业务。 用成本法来计算时：
借：长期股权投资
5万*80%=4万
贷：投资收资
4万
用权益法来计算时：
借：长期股权投资
20万*80%=16万
贷：投资收资
16万 解：
2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录： （1）成本法调整到权益法时： 借：长期股权投资 （20-5）*80%=12万
贷：投资收益
12万
（2）与资产负债表项目有关的抵消分录
[例2-7] 综合举例——合并后第二年
资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；
投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元； 2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元； 母公司未分配现金股利；其他业务略。
2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录 （1）成本法调整到权益法 借：长期股权投资
29.6
贷：投资收益
17.6
未分配利润——期初
12 （2）涉及到资产负债表项目的抵消分录 借：股本
100
盈余公积
未分配利润——期末
32
第四章 租赁会计
例4-1：出租人的会计分录
例1 A企业与B企业签订了一项租赁协议。该协议规定：A企业租赁B企业的一全新固定资产，租赁期为10年，年租金40万元，自租赁开始日每年平均支付。租赁期满后，A企业有权以10万元的价格获得该资产的所有权，预计该租赁资产期满时的公允价值为100万元。A企业的全资子公司A1和独立于A、B的C担保公司分别为该租赁资产余值提供了10万元和30万元的担保。租赁合同还规定，A企业每年应向B企业支付10万元的技术咨询和人员培训费，且应按其销售收入的1%向B企业支付额外租金，并假定A企业每年的销售收入均为1000万元。
要求：分析此问题中的租金、或有租金、资产余值、承租人的担保余值、对出租人来讲的担保余值、未担保余值、履约成本、承租人的最低租赁额和出租人的最低租赁收款额等相关数据。
借：股本
100
盈余公积
未分配利润——期末
贷：长期股权投资
92
少数股东权益
23
（3）与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录 借：投资收益
少数股东损益
贷：提取盈余公积
应付普通股股利
未分配利润——期末
贷：长期股权投资
109.6
少数股东权益
27.4
（3）涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录 借：投资收益
24
少数股东损益
未分配利润——期初
贷：提取盈余公积
应付普通股股利
未分配利润——期末
32
1、关于租赁分类的判断标准
（1）第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无偿转移所有权。
（2）第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有偿转移所有权。但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权。
（3）第三条，如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。反之，为经营租赁。以75%为参考判断标准。 （4）第四条：以最低租赁收款额/付款额与租赁资产公允价值的价值之比为判断标准，如果最低租赁收款额/付款额大于租赁资产公允价值的90%，则为融资租赁。反之，为经营租赁。
（5）第五条，如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。
2、最低租赁付款额 = 租金 + 购买金额 + 担保余值
3、计算最低租赁付款额的现值 现值折现率的选择顺序：租赁内涵利率 — 合同利率 — 同期银行贷款利率
4、租赁内含利率：是指在租赁开始日，由出租人计算的、使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
最低租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁资产公允价值+初始直接费用
5、租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的低者作为租赁资产的入账价值
例4-2：承租人的会计分录
2×09年12月31日，甲公司从乙公司租入一台塑钢机，用于生产塑钢窗。为此，承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下： （1）租赁标的物：塑钢机 （2）起租日： 2×10年1月1日
（3）租赁期： 2×10年1月1日--2×12年12月31日，共36个月。 （4）租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。
（5）该机器的保险、维护等费用均有承租人甲公司承担，估计每年约10000元。 （6）该塑钢机在2×10年1月1日的公允价值为700000元。
（7）租赁合同规定的6个月的利率为7%（乙公司租赁内含利率未知） （8）甲公司发生的初始直接费用为1000元，以银行存款支付。
（9）该机器的预计使用总寿命为8年，在租赁开始时已经使用3年，剩余使用年限为5年，期满无残值。承租人采用平均年限法计提折旧。
（10）租赁期满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元。估计租赁期满时该日租赁资产的公允价值为80000元。 （11）在2×11年和2×12年，甲公司每年应按该塑钢机所生产的产品—塑钢窗年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。 根据以上资料，编制租赁期开始日承租人的会计分录。 解：
（1）判断租赁性质
甲公司存在租赁期满时的优惠购买租赁资产的选择权，且优惠购买价款100元远远低于行使选择权日该资产的公允价值80000元，所以，在租赁开始日就可以合理确定乙公司在租赁期满时，将会行使这种选择权，符合融资租赁的第2条标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即630000元（700000×90%），符合第4条标准。因此，这项租赁应当认定为融资租赁。 （2）最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额（或+担保余值）=150000 ×6+100=900100（元）
最低租赁付款额现值=各期租金现值+优惠购买选择权现值（或+担保余值现值）=150000×（P/A，7%，6）+100×（P/F,7%，6）=150000×4.767+100×0.666 =715116.6（元）
（3）因为该项资产公允价值为700000元，小于最低租赁付款额的现值715116.6元，因此，该资产甲公司的入账价值为700000元。租赁期开始日甲公司应编制的会计分录为：
借：固定资产—融资租入固定资产
700000+1000+0=701000
未确认融资费用
200100
贷：长期应付款—应付融资租赁款
15000*6+100= 900100
银行存款
1000 例4-3（书P130） 沿用例2的资料，并假设甲公司于2×10年6月30日、2×10年12月31日、2×11年6月30日、2×11年12月31日、2×12年6月30日和2×12年12月31日分别支付了租金并摊销了未确认融资费用。根据上述资料，对于支付租金和摊销未确认融资费用编制会计分录。
（1）租赁期开始日，计算未确认融资费用分摊率，编制未确认融资费用摊销表。
假设未确认融资费用的分摊率为r,则：150000×（P/A，r, 6)+100×(P/F, r, 6)=700000 利用插值法，计算得分摊率r=7.7%.
（2）于每个付款期末，支付租金并摊销未确认融资费用 ①2×10年6月30日
借：长期应付款—应付融资租赁款
150000
贷：银行存款
150000
4 借：财务费用
53900
贷：未确认融资费用
53900 ② 2×10年12月31日
借：长期应付款—应付融资租赁款
150000
贷：银行存款
150000 借：财务费用
46500.3
贷：未确认融资费用
46500.3 例4-12 （书P140）沿用例2的资料。假设融资租赁资产账面价值和公允价值均为700000元，出租人为签订租赁合同发生的初始直接费用为10000元，已用银行存款支付。要求编制出租人（乙公司）在租赁期开始日的会计分录。 解（1）租赁类型的判断此租赁为融资租赁，理由同例2 （2）最低租赁收款额=承租人最低租赁付款额+对出租人而言的担保余额 =900100+0=900100（元）
长期应收款=最低租赁收款额+出租人初始直接费用=900100+10000=910100（元）
未实现融资收益=（长期应收款+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用）=（910100+0）-（700000+10000）=200100（元） 租赁期开始日：
借：长期应收款—应收融资租赁款
910100
例4-13（书P141） 沿用例2中的资料，要求编制乙公司在2×10年1月1日至2×12年12月31日3年、6个月付款期的未实现融资收益分配表，并据以编制各期收款及未实现融资摊销时的会计分录。 解：（1）计算租赁开始日的租赁内含利率
最低租赁收款额的现值=租赁资产公允价值与初始直接费用之和 150000（P/A，r，6）+100（P/F，r，6）=710000 r=7.24% (2) 编制未实现融资收益分摊表，见下表
贷：银行存款
10000
融资租赁资产
700000
未实现融资收益
200100
（3）根据我国会计准则的规定，初始直接费用将参与租赁内含利率的计算，这将会导致以后各期末实现融资收益的摊销放缓，因此，为避免在以后各期高估未实现融资收益，乙公司在租赁期开始日也可将初始费用直接抵减未实现融资收益，会计分录如下：
借：未实现融资收益
10000
贷：长期应收款—应收融资租赁款
10000
根据分摊表编制相关的会计分录： A.2×10年6月30日 借：银行存款
150000
贷：长期应收款—应收融资租赁款
150000
借：未实现融资收益
51404
贷：租赁收入
51404 B.2×10年12月31日 借：银行存款
150000
贷：长期应收款—应收融资租赁款
150000
5 借：未实现融资收益
44265.65
贷：租赁收入
44265.65 C.2X11年6月30日 借：银行存款
150000
贷：长期应收款—应收融资租赁款
150000 借：未实现融资收益
36610.48 贷：租赁收入
36610.48 D.2×11年12月31日 借：银行存款
150000
贷：长期应收款—应收融资租赁款
150000 借：未实现融资收益
28401.08
贷：租赁收入
28401.08 E.2X12年6月30日 借：银行存款
150000
贷：长期应收款—应收融资租赁款
150000 借：未实现融资收益
19597.32
贷：租赁收入
19597.32 F.2×12年12月31日 借：银行存款
150000
贷：长期应收款—应收融资租赁款
150000 借：未实现融资收益
9821.47
贷：租赁收入
9821.47 6
