高校新会计制度的缺陷及改进
【摘 要】高校新会计制度的制定，是我国会计改革的重要成果之一。实践证明，高校新会计制度的实施基本符合高等学校各项事业发展的需要。但是由于高校会计制度的设计无法赶上高校内部和外部环境的变化，新会计制度存在会计核算规定上的缺陷和会计制度与财务制度衔接上的缺陷，为使新会计制度能更好地贯彻执行，笔者提出从合理使用权责发生制、增加必要的会计科目、明确“专用基金”的提取比例、加强财务管理四个方面加以完善。
【关键词】高校新会计制度；会计核算；权责发生制；财务管理
随着我国财政预算改革的不断推进和高校管理体制改革的不断深入，高等学校的内部和外部环境都发生了深刻变化，高等学校数量和种类不断增多，在校生人数和经费收支规模不断扩大，所涉及的经济活动和业务事项日益复杂。办学资金的渠道越来越多，会计核算要求明晰权责，以资产为中心核算内容，而高校会计制度本身是预算会计的组成部分，是以资金为中心建立起来的会计制度体系，1998年颁布的高校会计制度（以下简称旧制度）已无法满足现实核算的需要，在此背景下，为满足新形势下高等学校加强会计核算、提升内部管理水平的需要，2013年发布《高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）》（以下简称新制度）。
一、问题的提出
高校新会计制度的制定，是我国会计改革的重要成果之一。与旧制度相比，新制度是按照“收支两条线”的原则对收入支出实行统一管理，采用国库集中支付；对会计确认、计量和报告的基础由单一的收付实现制改为一般采用收付实现制，部分经济业务或者事项可采用权责发生制；会计记帐方法由原来的收付记账法改为借贷记账法；规定固定资产计提折旧和无形资产计提摊销；明确基建数据定期并入高校会计“大账”；全面完善会计科目体系和会计科目使用说明；系统改进财务报表结构和体系，简化了会计报表的编制等。实践证明，高校新会计制度的实施基本符合高等学校各项事业发展的需要。但是由于高校会计制度的设计无法赶上高校内部和外部环境的变化，在执行过程中存在一些缺陷，有待进一步完善，使新会计制度能更好地贯彻执行。
二、高校新会计制度的缺陷
通过具体操作，笔者发现高校新会计制度的缺陷主要体现在两个方面：一是会计核算规定上的缺陷；二是会计制度与财务制度衔接上的缺陷。
（一）会计核算规定上的缺陷
会计核算规定上的缺陷主要体现在以下三个方面：
1.对资产不计提减值准备，不能反应高校真实的财务状况。
例如对高校的固定资产和无形资产，新制度明确规定固定资产计提折旧和无形资产计提摊销，以体现其价值转移过程，但是没有规定要计提减值准备，那么会计报表是按历史成本反应资产的账面价值，作为会计信息使用者，无法知晓该项资产会计期末的真实价值，导致资产账面价值与实际价值严重不符。又如应收账款不计提坏账准备金，由于现今社会信用缺失，坏账的发生是客观存在的，坏账损失一旦确认，在报表中列报的应收账款的账面价值就大于实际价值。这样便造成财务计划难以对各项费用支出作出准确合理的预算，教育成本费用等会计信息失真，不利于上级部门决策和管理，人为降低高校办学成本的数据。
2.大额支出采用一次性摊销不符合收入与费用配比的原则。
配比原则指某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间、该会计主体所获得的净损益。
购建固定资产支出、购买无形资产支出、工程贷款利息支出等一次支出数额较大的，采用一次性摊销不符合收入与费用配比的原则。
新制度规定：购入不需安装的固定资产，按照确定的固定资产成本，借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金――固定资产”科目；同时，按照实际支付金额，借记“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“经营支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目[1]。笔者认为该核算有如下问题：第
一、“固定资产”和相关支出科目同时记账，而且还要计提折旧，有重复记账嫌疑。第
二、固定资产使用期限超过1 年且单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。固定资产受益期涉及多个会计期间，而支出计入付款当期，明显不符合收入与费用配比的原则。目前，很多高校通过多渠道筹资、适度举债等方式来加快基础设施建设，改善办学条件，如通过银行贷款购建或更新改造固定资产，会计核算是将利息费用直接列入“其他支出――利息支出”科目，而银行等金融机构的利息一般是按季支付的，导致有些月份利息支出多，有些月份没有利息支出。从会计核算上看，违反了收入与费用配比的原则。
3.个别会计科目的核算内容不够清晰明了。
《事业单位会计准则》第17条规定：“事业单位提供的会计信息应当清晰明了，便于会计信息使用者理解和使用。”在新会计制度中，“4501其他收入”科目核算高等学校除财政补助收入、教育事业收入、科研事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入以外的各项收入，包括投资收益、银行存款利息收入、租金收入、捐赠收入、现金盘盈收入、存货盘盈收入、收回已核销应收及预付款项、无法偿付的应付及预收款项等。“5401其他支出”科目核算高等学校除教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出以外的各项支出，包括利息支出、捐赠支出、现金盘亏损失、资产处置损失、接受捐赠（调入）非流动资产发生的税费支出等。不难看出，利息收入和利息支出分别在“其他收入”和“其他支出”科目核算。还有对外投资产生的收益在“其他收入”科目核算，众所周知，对外投资也有可能产生损失，而制度上没有作规定。
我国2012年修订通过的《事业单位会计准则》第12至第17条针对会计信息质量提出了6个原则性要求：真实可靠、全面、及时、可比、相关、清晰明了。笔者认为，上述利息收入、支出和投资收益、损失的会计核算科目，不太符合会计信息质量“清晰明了”的要求。
（二）会计制度与财务制度衔接上的缺陷
《高等学校财务制度》（以下简称财务制度）应根据《事业单位会计准则》、《事业单位财务规则》和国家有关法律制度来制定并体现高校业务的特点。而高校会计制度的制定应与《高等学校财务制度》相协调。现实情况是：
1.“专用基金”的提取比例不明确。
新会计制度规定高校可以提取专用基金，包括职工福利基金、学生奖助基金等，但财务制度没有明确规定专用基金提取的比例，这说明会计制度和财务制度没有很好的衔接起来，给财务工作带来了困惑，不便于实务操作。
2.事业收入与事业支出科目不匹配。
财务制度规定：事业收入即高等学校开展教学、科研及其辅助活动取得的收入，包括：教育事业收入和科研事业收入。事业支出即高等学校开展教学、科研及其辅助活动发生的支出，包括基本支出和项目支出。新会计制度将“事业收入”科目拆分为“教育事业收入”和“科研事业收入”两个一级会计科目。“事业支出”科目拆分为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”五个一级会计科目，分别进行核算和反映。会计核算本来既要进行总分类核算，又要进行明细分类核算，两个收入科目与五个支出科目没有对应关系，笔者认为将其提升为一级科目完全没必要，作为“事业收入”、“事业支出”的二级科目应该更合适。
3.国库集中支付对高校的不利影响。
国库集中支付从根本上解决了财政资金多环节拨付、多头管理、多户头存放的弊端，从整体上提高了财政资金使用效益；降低了财政资金运行成本；有效防止了对财政资金的挤占、挪用和截留，从源头上预防和遏制了腐败；提高了资金到位速度。但是，从高校角度看，国库集中支付有其不足：第
一、报账滞后。会计准则规定会计年度采用公历日期，即从每年的一月一日起至十二月三十一日止，而预算要到四五月份才能审批下来，前三个月报账就成问题，导致一些时段无法及时提供真实的会计信息。第
二、实行国库集中支付后，高校资金使用自主权小了，而向银行等金融机构贷款需要看高校的资金实力，影响了作为个体的高校资金使用效益。
三、完善高校新会计制度的途径
俗话说得好，计划赶不上变化。会计制度设计永远赶不上经济社会发展的步伐，因此，会计存在缺陷也是情理之中的事。为方便各单位更好地贯彻落实新会计制度，建议财政部、教育部对高校新会计制度征求意见稿实施情况进行调研，把各单位提出的主要问题加以整理、分析，吸收企业会计制度的成功经验，通过进一步修改，弥补现行制度的缺陷。笔者认为，可从以下方面对新制度加以修订完善：
（一）合理使用权责发生制
在会计制度的设计上，适度吸收和引进企业会计理论，合理使用权责发生制，促使高校会计核算更加体现成本效益、明晰权责的要求。
权责发生制原则亦称应计基础、应计制原则，是指以实质取得收到现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。
可考虑对事业收支和经营收支的会计核算均采用权责发生制，按期对各项资产计提减值准备，对固定资产、在建工程、无形资产等购建、研发而发生的大额支出在受益期内进行摊销，使整个会计期间发生的各项支出与收入相配比，一方面可以克服一次性分摊带来的弊端，另一方面可以真实反映成本费用，便于学校加强内部管理，对高校的生均培养成本进行分析评价。
或者对可采用权责发生制的经济业务或者事项作出详细规定，如涉及办学成本、工程成本的业务采用权责发生制，使之具有可操作性，也有利于各高校会计信息具有可比性。
（二）增加必要的会计科目
在引进权责发生制原则的基础上，应对高校会计核算的科目进行必要地补充，以满足现行现实核算的需要。
1.为真实反映资产的有关会计信息，可考虑参照企业会计制度中资产核算的具体方法，增设“减值准备”科目。对应收账款计提“坏账准备”，对存货计提“存货跌价准备”，对长期投资计提“长期投资减值准备”，对固定资产计提“固定资产减值准备”，对在建工程计提“在建工程减值准备”对无形资产计提“无形资产减值准备”。通过计提资产减值准备的核算，一方面可以及时反映资产在会计期末的实际价值，使资产账面价值与实际价值趋于一致；另一方面也能较完整地反映出高校在从事教育活动中的成本和费用。
2.增加“投资收益”科目，使高校对外投资的效益一目了然。
财务制度第四十八条规定：“高等学校应当严格控制对外投资。在保证学校正常运转和事业发展的前提下，按照国家有关规定可以对外投资的。”如果增加“投资收益”科目，并按投资项目来进行明细核算，高校对外投资的效益从会计科目上看便一目了然。
3.增加“利息收入”和“利息支出”两个科目。理由有两个：其一，从会计科目就可以知晓其核算内容，符合会计信息质量“清晰明了”的要求。其二，部分高校对贷款的风险认识不够，责任意识不强，贷款规模大大超过了经济承受能力。通过这两个科目的核算，及时向管理部门提供信息，加强财务管理的风险意识。
4.增加“事业收入”、“事业支出”科目，将“教育事业收入”和“科研事业收入”两个科目作为“事业收入”下的二级科目进行核算。将“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”五个科目作为“事业支出”下的二级科目进行核算。使事业收入与事业支出的核算更清晰，便于对会计资料进行对比分析。
（三）明确“专用基金”的提取比例
财务制度第三十七条规定：“专用基金包括：
1、职工福利基金，即按照非财政拨款结余的一定比例提取以及按照其他规定提取转入，用于单位职工的集体福利设施、集体福利待遇等的资金。
2、学生奖助基金，即按照国家有关规定，按照事业收入的一定比例提取，在事业支出的相关科目中列支，用于学费减免、勤工助学、校内无息借款、校内奖助学金和特殊困难补助等的资金。
3、其他基金，即按照其他有关规定，根据事业发展需要提取或者设置的其他专用资金。”“按照一定比例提取”，这个比例到底是多少应该明确。
（四）加强财务管理，提高资金使用效率
高等学校财务管理的主要任务是：合理编制学校预算，有效控制预算执行，完整、准确编制学校决算，真实反映学校财务状况；依法多渠道筹集资金，努力节约支出；建立健全学校财务制度，加强经济核算，实施绩效评价，提高资金使用效益；加强资产管理，真实完整地反映资产使用状况，合理配置和有效利用资产，防止资产流失；加强对学校经济活动的财务控制和监督，防范财务风险。由于会计制度缺陷，导致会计报告无法反映高校真实的财务状况，引起会计信息失真，不利于管理部门和会计信息使用者据此进行有效管理和决策。
长期以来，我国高等教育基本上依靠政府财政拨款运作，学校财务部门不太重视成本核算。经济决策缺乏科学性。为更好地完成财务管理任务，提高资金使用效率可从以下方面开展工作：第一，确立与运用经济决策制约权。第二，建立民主决策制度。第三，注重决策的科学论证与可行性研究。第四，注意资金使用效益。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.教育部制定.高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）[M]，北京：中国财政经济出版社，2013.
[2]中华人民共和国财政部.教育部制定.高等学校财务制度[M]，北京：中国财政经济出版社，2012.
[3]中华人民共和国财政部.教育部制定.事业单位会计准则[M]，北京：中国财政经济出版社，2012.
[4]林都郁.浅探高校会计核算存在的问题及完善途径J].就业与保障 2010（11）25-26.
[5]郎凤云.高校新会计制度执行中存在问题及建议[J].平原大学学报2004（4）：22-23.
[6]侯善卿，朱艳.高校财务管理存在的问题分析[J].实务探讨 2009（67）：115-116.
作者简介：
汤玉辉：（1965―），女，湖南益阳人，本科，湖南城市学院会计师，主要从事教学管理工作。
