2009 91 : 时间:2009-06-15 22:06 来源:中国税务报 5 月12 日，国家税务总局下发了《土地增值税清算管理规程》（国 税发〔2009〕91 号），这是国家税务总局在原来下发的《关于房地产 开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187 号）和《土地增值税清算业务准则》（国税发〔2007〕132 号）基础 上，总结完善的最新的清算政策，新政策从2009 年6 月1 日起施行。 笔者认为，纳税人应该关注以下几个方面。 清算前管理力度加大 一是实施项目管理。主管税务机关将从纳税人取得土地使用权开 始，按项目分别建立档案、设置台账，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情 况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。二是关注会 计核算。纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，税务机关将 督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。三是实施专用票据。纳税人分期开发项目或者同时开发 多个项目的，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目 专用票据管理措施。也就是说，税务机关可以根据不同的开发项目， 实行专用预售票据和专用销售票据。 清算分为“自行清算”和“要求清算”两种 对于自行清算的，纳税人必须按照规定的时间和要求主动清算； 对于要求清算的，纳税人应在收到税务机关书面通知的情况下，再按 规定清算，也可以理解为不通知不清算。纳税人符合下列条件之一的， 要自行进行土地增值税的清算：（1）房地产开发项目全部竣工、完成 销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让 土地使用权的。 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增 值税清算：（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑 面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过 85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（2）取得销售（预 售）许可证满三年仍未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但 未办理土地增值税清算手续的（应在办理注销登记前进行土地增值税 清算）；（4）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其 他情况。 无论是自行清算还是要求清算，纳税人应当在满足条件之日起 90 日内或在收到清算通知之日起90 日内到主管税务机关办理清算手 续。主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织 清算审核。清算审核结束，税务机关应当将审核结果书面通知纳税人， 并确定办理补、退税期限。 明确规定项目清算单位 以什么为清算单位是涉及税收负担大小的关键。如果将增值额较 大的清算单位和较小的合并清算，则可以降低税负；如果分开清算， 则增值额较大的开发项目纳税多，总的纳税负担会增加。税法还规定， 普通标准住宅增值额不超过20%的，可以享受免税优惠，但要求分开 核算，否则不能免税。 举例：某房地产开发公司开发商住混合楼项目，商业项目面积 1000平方米，普通标准住宅面积为5000平方米，合计6000平方米。 该混合楼项目土地成本为120 万元，房屋开发成本600 万元，其他费 用按比例扣除。假如该商业项目收入为500 万元，普通标准住宅收入 为500 万元，合计1000 万元。营业税金及附加55 万元。 （1）商铺和住宅合并一个单位计算土地增值税：扣除项目＝土 地成本＋房屋开发成本＋费用扣除10%＋加计扣除20%＋税金＝120 ＋600＋（120＋600）×10%＋（120＋600）×20%＋55＝991（万元）。 增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。增值 率＝增值额÷扣除项目×100%＝9÷991×100%＝0.9%。低于50%， 适用30%的税率。应纳的土地增值税：9×30%＝2.7（万元）。 （2）将普通住宅和商铺分为两个清算单位计算土地增值税（按 面积分摊成本费用）：普通标准住宅扣除项目为＝120×5000÷6000 ＋600×5000÷6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（万元）。增 值额＝500－807.5＝－307.5（万元），无增值额不纳税。 商业扣除项目＝120×1000÷6000＋600×1000÷6000＋（20＋ 100）×30%＋27.5＝183.5（万元）；增值额＝500－183.5＝316.5（万 元）；增值率＝316.5÷183.5×100%＝172%，适用50%的税率；商业 项目应纳土地增值税＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（万元）。 计算结果可知，将商铺和住宅合并计算土地增值税为2.7 万元， 分开计算则应纳税130 多万元。在实践中，对于同一个开发项目中有 不同类型房地产的，有的税务机关允许纳税人自行选择是否分开核算 分别清算缴纳增值税。但新文件第十七条规定，清算审核时，应审核 房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清 算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型 房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。 也就是说，纳税人不能将不同类型房地产、分期开发的项目和不 同审批备案的项目合在一起清算，避免平均不同清算单位增值额的现 象。 解决了扣除项目的五个模糊点 （1）计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取 得合法凭据的不得扣除，且扣除项目金额中所归集的各项成本和费 用，必须是实际发生的。这一点与房地产企业所得税中对有些成本费 用可以预提扣除的规定不同。 （2）拆迁补偿费不一定需要取得税务发票，但强调是否实际发 生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名 册或签收凭证是否一一对应。 （3）要求正确区分开发成本和开发费用。由于计算土地增值税 扣除项目时，开发成本可以加计20%扣除，所以，有的纳税人希望加 大开发成本，可能将在期间费用中列支的开发费用也计入前期工程 费、基础设施费或开发间接费用，以扩大扣除金额，少计算增值额从 而少纳税。因此，税务机关不允许将开发费用计入开发成本中的前期 工程费、基础设施费和开发间接费用等。 （4）采取以建筑发票控制建筑安装成本。根据营业税法规定建 筑业劳务在施工地纳税原则，要求开发企业取得的建筑安装发票在项 目所在地税务机关开具，便于控制虚假的支出。同时审核建筑安装工 程费发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施 工合同记载的内容相符；开发企业采用自营方式自行施工建设的，关 注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。 （5）将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。按照会 计制度规定和企业所得税法规定，企业借款利息支出，在开发产品完 工之前，应该实行资本化处理计入开发产品成本。但土地增值税法规 定，利息费用要单独计算，不计入开发成本，更不得计入加计扣除基 数。
