总公司收款、分公司开票是否涉嫌“虚开”？
【案情简介】
A设计公司位于上海，通过招投标由其承接江苏南京某城区旧区改造设计项目，设计服务合同由A公司与旧区改造单位签署。合同约定：由A公司提供设计服务，改造单位向A公司付款，A公司向改造单位开具发票。
签约后，A公司指派其南京分公司负责提供设计服务。
设计服务完成后，A公司向改造单位开出发票并请款，改造单位同意向A公司付款，但认为实际履约人是其分公司，应由其分公司开具发票。但A公司担心：总公司收款、分公司开票可能涉嫌“虚开”。故不同意改造单位的开票建议。双方遂起争议。
【律师分析】
在服务领域，存在总公司、分公司在履约、收款、开票等环节存在混淆的情形：有的是总公司签约、收款、开票，但由分公司实际履行；有的是总公司只负责签约，由分公司履约、收款、开票；也有由总公司签约、收款，但由分公司履约、开票等。营改增后，由于开票环节涉及增值税，因而引发了客户双方对涉嫌“虚开”的担忧。尽管针对不同情况存在不同的观点，但不同观点之间却缺少逻辑的一致，因而有必要从理论的角度寻求一致性的解释。
一、开具发票的基本要件
根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”，以及第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”之规定，发票的基本构成要件为两项：交易实质与结算实质的存在。
构成交易实质与结算实质的行为，均赖于主体之贯彻。而因行为主体的错位，则衍生出交易主体与结算主体之认定问题。
1、交易主体
合同上的交易主体应当是形成合意的双方或多方。但就税法的关注点而言，或者说就发票的开具而言，仅有合意尚不足以判定税法上的交易主体。根据上述《中华人民共和国发票管理办法》第三条之规定，交易实质的存在还必须体现为“购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动”，这就决定了交易主体是以“一方提供、一方接受”而构建权利、义务关系的，享有该交易的权利同时承担相对称的义务的主体是合同上的交易主体。就发票管理而言，简单一点讲，交易的实质赖于对价的存在，交易主体则是形成对价的双方（当然，这一对价是特定的，即“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动”及对应的给付）。
当 “合同下”（即实际履行）与“合同上”主体不一致时，应当首先判断“合同下”的行为是否形成了新的合意从而变更了双方的真实意思表示，如果是，则双方的行为本身就构成了一个新的契约。一个新的契约，同样适用于上述的判断。只是从发票的开具而言，原有的契约已不构成判断的依据，而应该以新的契约作为判断依据。
如果实际履约的主体是受“合同上”主体的委托代为履行义务的，且这一委托符合各方合意，则应当认为法律上履约的主体仍然是“合同上”的主体，不能就此认为一个新的契约替代了原有的契约。因此，所谓交易主体的概念，应当是法律意义上的主体。进一步就发票管理而言，应当是法律上权利、义务相对应的主体。
综上，交易实质的存在赖于两点：合意的存在、对价的存在。因此，交易主体的认定应当是交易主体间既存在合意也存在对价。
2、结算主体
结算行为赖于交易实质的存在。交易的对价性或者说权利义务的对应性，决定了金钱给付是接受劳务、服务一方的义务，只有如此，才具有权利义务的一致性。因而，上述《中华人民共和国发票管理办法》第十九条所称的“收款方”、“付款方”，不能理解为实际的收、付款人，而应当理解为合同上享有收款权利、承担付款义务的主体，而享有收款权利的主体则来源于其承担的“销售商品、提供服务”等的义务，承担付款义务的主体则来源于其享有的“获得商品、接受服务”等的权利。
综上，结算实质的判断是基于法律上权利、义务的存在。而法律上的结算主体应当与交易主体具有一致性。
二、交易主体与结算主体不一致的法律后果
根据《中华人民共和国发票管理办法》第一条“为了加强发票管理和财务监督，保障国家税收收入，维护经济秩序，根据《中华人民共和国税收征收管理法》，制定本办法”之规定，制定该办法的宗旨之一就在于维护经济秩序，因而，发票的开具应当具有法定性和确定性，而不能选择性地开具发票。从法定性而言，发票的开具应当基于交易实质而生；从确定性而言，发票的开具方与接受方应当基于交易主体而定。
1、刑事违法
《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定：
“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发[1996]30号）规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票。
因此，交易主体与结算主体不一致可能导致虚开增值税专用发票的刑事违法，对虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，最高可处无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
以上表明，交易实质不存在是涉嫌虚开犯罪的构成要件。
2、行政违法
根据现行刑法明文规定，虚开增值税专用发票罪属于危害税收征管罪范畴。社会危害性是犯罪的特性之一，虚开增值税专用发票罪的社会危害性应在于虚开的行为已经造成国家税款的流失或具有造成国家税款流失的现实可能性；如果行为人的行为并没有造成国家税款的流失，或者不具有造成国家税款流失的现实可能性，那么，行为人的这种所谓虚开行为，也就失去了刑法意义上的社会危害性，不应认定为犯罪。这也是刑法公平和谦抑原则在行为之罪与非罪进行判断时所应遵循的标准。故，该罪客观上应当具备通过所开具之增值税专用发票的抵扣造成了国家税款流失，或者有造成国家税款流失的现实可能性。
虚开增值税专用发票犯罪的构成，主观上应当具有偷逃国家税款的故意。故意即在于意图达成特定的目的，即所谓违法目的或犯罪目的。在已公布的人民法院虚开案例中，虚开目的有虚增营业额的、抵扣税款的、骗税的、收取开票费的，其共同特点是，通过虚开行为谋取了利益。虚开作为故意行为，识别的要点在于合同的目的。正常行为之下的合约，在于谋取商业利益；而虚开之下的合约，在于谋取违法利益。
因而，不具备上述犯罪构成要件的，尽管存在相同的“虚开”表象，仍不能作为犯罪认定。但根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”之规定，在交易主体与结算主体不一致的情况下，如果不存在主观故意，收款方向非结算主体开具增值税专用发票的行为仍然属于行政违法行为，并承担《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”所规定之法律后果。
例如，税法实务中存在“善意取得”虚开的增值税专用发票的情形。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处”。对于善意取得虚开的增值税专用发票的纳税人，由于其主观上不存在故意，对其不以偷税或者骗取出口退税论处。但发票本身仍然归于无效，接受方仍然要承担进项税额不能抵扣的法律后果。
3、不属于违法行为的情形
（1）委托第三方履约并视为提供服务方的履约行为
提供服务方在合同中明确由第三方代为履行合同义务，接受方并无异议，则第三方的履约行为在法律上视为提供服务方的履约行为，则义务的承担和相应权利的享受主体仍然是合约中的提供服务方，该提供服务方既是结算主体，亦是交易主体，两者具有同一性，发票应当在结算主体也即交易主体间开具，该种开票行为不构成虚开增值税专用发票。
（2）委托第三方收款并视为提供服务方的收款行为
提供服务方具体履约、开票，但委托合同中第三方收款，且该第三方的收款行为在法律上构成提供服务方的收款行为，那么提供服务方仍是实质上的结算主体，这种情形下，交易主体与结算主体亦存在同一性，提供服务方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票。
三、总、分公司交易主体、结算主体的认定
关于总、分公司开票主体问题，由于民商法与税法上存在主体认定的不一致，容易造成税收征管实践中的混乱。正因为此，税务管理部门也不乏对此作出解释。例如：
《关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]1211号）规定，“对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第
（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额” 。
湖北省国家税务局发布的《湖北省国税局营改增热点问题解答
（一）》第22条规定，“国税函[2006]1211号规定，对分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第
（三）款有关规定的情形，允许抵扣增值税进项税额。因此，分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，允许抵扣增值税进项税额”。
在市场经济环境下，存在多元化的民商事实践，因而一部分人认为，不能据此判定只要“三流不一致”就属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）规定之情形，取得发票方不得抵扣进项税额，开具发票方即是虚开增值税专用发票。但仍然有人以《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）为依据，认为“三流合一”应当坚持，无论是国税函[2006]1211号还是湖北省国家税务局关于营改增的热点问题解答，都属于个案或地区性解读，其法律效力有限。
以上均表明，需要就开票实质作出一致性地法理阐述。
1、分支机构属于增值税意义上的交易主体与结算主体
根据《中华人民共和国发票管理办法》第四十四条第二款 “国务院税务主管部门可以根据增值税专用发票管理的特殊需要，制定增值税专用发票的具体管理办法” 之规定，增值税专用发票的开具也应当遵循《中华人民共和国发票管理办法》。即使从《增值税专用发票使用规定》第十条第一款“一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票”之规定看，也与《中华人民共和国发票管理办法》的要求并无二致。
根据《中华人民共和国发票管理办法》第二条“在中华人民共和国境内印制、领购、开具、取得、保管、缴销发票的单位和个人（以下称印制、使用发票的单位和个人），必须遵守本办法”之规定，“单位”并没有限定为法人单位。
而根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）“附件1：营业税改征增值税试点实施办法” 第四十六条“ 增值税纳税地点为：
（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税”之规定，分支机构是增值税上的纳税义务人，是增值税专用发票的开具主体，因此，总、分公司在增值税发票管理中作为主体区别存在。
就民商事法律关系而言，无论是总公司履约还是分公司履约，都视为法人的履约行为，两者不作区分。但就增值税而言，既然总、分公司作为主体区别存在，由此对应，其交易主体与结算主体的识别，也应当作为不同主体予以区别对待。如果分公司属于合同上接受服务或劳务的一方，其也应当是承担付款义务的一方。只有这两者一致，才符合增值税发票开具的要求。
上述一致，指的是法律意义上的一致。因而，以下两种情形属于一致的情形。
（1）如果总公司签约并负责开票、收款，但在合同中明确由其分公司代为履约，则属于前文所述“委托第三方履约并视为提供服务方的履约行为”，增值税发票应当由总公司开具。所谓第三方指的是分公司。但总公司与分公司之间仍应就彼此之间的劳务关系进行结算、开票。
（2）如果由总公司签约、收款，分公司具体履约、开票，但在合同中明确总公司的收款行为是代分公司收款，则属于前文所述“委托第三方收款并视为提供服务方的收款行为”，增值税发票应当由分公司开具。所谓第三方指的是总公司。
2、因总、分公司履约造成不一致的法律后果
因总、分公司履约，即使交易主体与结算主体不一致，不应认定该行为构成刑法上的虚开增值税专用发票罪。
从虚开增值税专用发票罪的主观目的性和客观构成要件来看，行为人应具有骗取国家税款之目的的主观要件，并且在客观上应具备因其所开具的增值税专用发票被作为抵扣凭证或者可以作为抵扣凭证，从而造成国家税款流失，或者有造成国家税款流失的现实可能性之客观要件。
由于分公司不具有独立的法人地位，根据《公司法》第十四条“分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担”之规定，分公司的最终收益的取得和责任的承担都将归于总公司，故从总、分公司民法主体资格的一致性角度考虑，无论由总公司还是分公司开具增值税专用发票，仍然不能回避总、分支机构内部结算外部化问题，因而不存在偷逃税款的主观目的性和现实可能性。故，其行为并不具备构成虚开增值税专用发票罪的主客观构成要件。但必须注意的是，除了列举的一致情形外，总、分公司交易主体与结算主体不一致仍然导致行政违法责任，并适用于《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款以及第三十七条第一款之规定。
而根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）“
（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”和《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的相关规定，未满足前述所要求的“所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致”的要求，存在接受发票方无法进行进项税额抵扣的风险。
【律师意见】
在上述案例中，在分公司具体履约的情形下，如果是总公司收款、开票，则必须在合同中明确其分公司的履约行为是受总公司的委托代为履约的行为；如果是总公司收款、分公司开票，则必须在合同中明确总公司的收款行为是代分公司收款的行为。
如果合同签署时缺少上述意思表示，则三方通过补充协议予以明确或追认，亦无不当。
