吸收合并中被合并企业的会计处理
发布日期：2012年05月21日
朱莹莹
一、被合并企业会计处理的一般原则
（一）非持续经营原则
持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规范和状态持续经营下去，不会停止或大规模削减业务。在企业被撤并时，这一基本前提已不复存在，因此必须改变持续经营核算原则，对于预提、待摊的之类跨期摊配费用，应立即予以核销，其他以企业持续经营为前提的项目处理规范，也必须随之变更处理原则。
（二）尽可能与企业所得税处理规范相衔接的原则
1.《企业所得税法》规定：企业在年度中间终止经营活动，应当以实际经营期为一个纳税年度申报纳税；企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度申报纳税。会计上应与上述规范相衔接的，一是不论被合并企业终止经营、进入清算程序的时间是否已届月底年终，均应该以当年初至清算开始日为一个会计年度，按正常年度决算和年报编制规范编制年度财务报表，作为企业清算前年度纳税申报表的附件，报税务部门和其他相关部门（如母公司），对于应在日常会计业务中处理的事项，均应纳入最后一期年报中反映；另一方面，最后经营期“年报”报出后，企业还应以全部清算过程中的会计业务编制一套清算财务报表，凡是与合并清算相关的业务事项，如审计、评估等的清算费用、因合并而应付职工补偿金、清算所得税等，均应在清算财务报表中反映。
2.税务上清算申报表主要设主表（内容为清算损益）和附表一《资产处臵损益明细表》、附表二《负债清偿损益明细表》，会计上清算财务报表的格式，也应尽可能与税务上清算申报表相衔接。因为：（1）由于清算结果资产负债都转销为0，资产负债表的“期末余额”都应以0填报，“年初余额”在清算时又应以清算开始日余额填报，实际不填“年初余额”，因此清算结果的资产负债表以不报为宜；（2）原来以持续经营假定为前提设臵的利润表，已无法适应以非持续经营为前提的清算内容，比如利润表上“营业收入”、“营业成本”是主要项目，但清算时已不再“营业”，其他项目与清算内容也难于对口衔接。因此，清算时不宜再按原利润表的格式编制清算损益表，而宜按“资产处臵收益+负债清偿收益-清算费用-清算税金及附加+其他收益（或支出）=清算收益”的公式来设臵清算损益表，这样设臵清算损益表与税收上清算所得税申报表的设臵原理则是一致的。
3.财政部、国家税务总局财税［2009］59号文件将企业合并所得税处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理两类，采用一般性税务处理时，被合并企业移交的资产负债的计税基础，应以公允价值计算，这与会计上非同一控制下企业合并时被合并企业移交的资产负债应以公允价值计量的规定是一致的；对于同一控制下的企业合并和其他符合条件的吸收合并，可以选择特殊性税务处理，合并企业接收被合并企业资产负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，这与会计准则中规定的同一控制下企业合并方接受被合并方资产负债按其账面价值确认的规定是一致的。做好这方面的衔接，就可以不进行资产评估，财产清查也可以从简处理。
（三）简便原则 吸收合并，被合并企业移交其资产负债后即告撤销。由于企业所有账户在合并后均应转销为0，因此，对于能够留给合并企业的会计事项，或者是可以通过移交表处理的业务事项，一般可不必先行调整尔后再转销为0。比如按评估价值调整资产、负债账面价值这一比较麻烦处理程序，就可以省略，直接按评估价值移交资产负债即可；另外，对于被合并企业资产转让损益的核算也应采用这一原则。
二、被合并企业的合并准备工作
公司合并，除在工商行政管理上应按参照《公司法》第一百七十四条的规定办理企业合并相关手续外，在财务会计上还应作如下的清算或合并准备工作：
(一)财产清查
股东会或股东大会、董事会确定企业接受合并方案，被吸收合并企业即限期转入解散清算(或特殊性税务处理的相应准备工作，下同)。
在转入解散清算前，首先应以合并所在年度年初至合并清算开始日（终止经营之日）为一个会计年度，按日常年报编制规范的要求编制“年度”财务报表，同时进行所得税年度纳税申报和汇算清缴，尔后再转入解散清算并终止全部账务：
1．对于盘盈、盘亏、毁损、报废的各种类存货、固定资产、无形资产等，其升溢或损失的价值应先通过“待处理财产损溢”科目过渡，待董事会或类似机构审查并决定处理时，损失的，分别转入“其他应收款”(应收责任人及保险公司赔款)，“管理费用”(存货一般损失)、“营业外支出”（非流动资产损失和非常损失）等科目；盘盈升溢的，存货价值冲减管理费用，盘盈固定资产净值先转入以前年度损益调整，尔后再转入利润分配(未分配利润)。
2．对于经清理核实并认定不可能收回的债权，经税务机关批准核销的，借记“管理费用”科目，贷记“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等科目；尔后，以清理核实时发现其余应收款项很可能无法收回的预计损失为准，调整坏账准备余额，调增的，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；调减的，作相反分录。
3．对于以公允价值进行后续计量的交易性金融资产、可供出售金融资产等，应按其公允价值与其原账面价值的差额调整其账面价值，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目的“公允价值变动”明细科目；对长期股权投资、持有到期投资等金融资产，也应按清查结果进行账务处理，发现减值的，应借记“资产减值损失”科目，贷记相关项目的减值准备科目。
4．转销跨期摊配收支和应核销债务：(1)预提费用、待摊费用、长期待摊费用或记录在“其他应付款”“预付账款”等科目的预提待摊费用，清理时均应核销，其对应价值计入“管理费用”等科目；(2)如果这时账面上还有递延所得税余额，也应核销，按其余额，借记“递延所得税负债”科目，贷记“递延所得税资产”科目，按其差额，贷记或借记“所得税费用—递延所得税费用”科目；（3）债务清理中发现确实无需清偿的债务，经批准核销的，借记“应付账款”、“其他应付款”等科目，贷记“营业外收入”等科目。
(二)资产评估 20号会计准则在规范“进行企业合并发生的各项直接费用”时，列举了“审计费用、评估费用”，可见企业合并仍需要进行审计和资产评估，特别是税务处理时按规定要以公允价值作为被合并企业向合并企业移交的各项资产、负债的计税基础。还有，通过评估、合并各方及税务部门对评估结果的确认，即可以用评估确认价值为公允价值或交易价格，计算被合并企业的清算所得和申报清算所得税；或者在采用特殊性税务处理时，用于计算和确认“非股权支付对应的资产转让所得或损失”。
但是，鉴于被合并企业在合并后即告解散，资产、负债交出，账务终结。这样，不论资产评估的结果如何，也不论合并企业接收其资产、负债是按什么价值入账，被合并企业按评估确认价值调整被合并企业的账面价值，都没有实际意义。因此，根据节约合并成本和实质重于形式的会计原则，作者认为被合并企业都无须按评估结果调整资产、负债的账面价值。
(三)清算及企业终结前臵工作的会计处理
1．资产、负债的转让税收和应交清算所得税的确认。企业合并，被合并企业向合并企业（在20号准则中，非同一控制下的企业合并双方分别称为被购买方和购买方）转让全部资产、负债，现行税制下税收政策是：(1)流转税和契税。国家税务总局公告2011年
13、51号和财政部、国家税务总局财税［2008］175号文件分别规定，转让企业产权(或整体或部分转让企业资产、债权、债务及劳动力)涉及房地产、无形资产和货物转让、受让的，不征收营业税、增值税和契税，因此转让的资产不开具销售发票和计算流转税。(2)企业所得税。按照财政部、国家税务总局财税［2009］59号、财税［2009］60号文件的规定，对于采用一般性税务处理的吸收合并，应按公允价值作为合并企业接收被合并企业资产、负债的计税基础，因此被合并企业也应按照以公允价值（清算所得税申报表上称为“可变现价值或交易价格”）出售资产、负债，来计算清算应纳税所得额并据以申报缴纳清算所得税；对于采用特殊性税务处理时，其中非股权支付的部分确认的清算所得，也应按以上原则处理资产转让所得或损失和确定合并企业取得资产的计税基础。
在不开销售发票和不征收流转税的情况下，账务处理上就可以采用简便方法，即通过填报《清算所得税申报表》及其附表，在申报表上结出清算所得额和计算清算所得税。这种方法下除计算所得税外，完全无须通过账面记录处理，但向合并方移交资产、负债时，则必须按照清算所得税申报表附表一的“可变现价值或交易价格”、附表二的“清偿金额”填写资产负债移交表。
2．收取、支付清算费用和职工安臵费用：(1)合并企业支付的作为合并对价的资产，应由被合并企业接收，以用于支付清算费用、安臵职工、缴纳税款。收到时，借记“银行存款”等科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；（2）支付清算费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目；(3)确认职工补偿金及清理补提尚未计入损益的欠付职工工资和社会保险费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”等科目；支付相关费用时，借记“应付职工薪酬”等科目，贷记“银行存款”等科目。
3.按税法规定计算清算所得，计算和缴纳清算所得税，借记“所得税费用—当期所得税费用”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目；借记“应交税费—应交所得税”科目，贷记“银行存款”等科目。继而结转损益科目和“本年利润”科目后，应编制清算终结的清算损益表，并作为清算所得税申报表附表报上。这一程序，也可在资产负债移交后实施。
(一)资产、负债移交的书面资料准备
1、试算平衡。作为清算结束和交接工作准备，被合并企业应将账务试算平衡，将各科目明细账余额合计与总账、资产负债表核对平衡。
2、编制资产负债移交表和移交清册。不论是采用清算程序或者是采用特殊性税务处理，被合并企业都必须向合并企业移交资产负债，而移交清册则是资产、负责交接的必备资料。移交清册可按总账科目分明细账户编制，实物资产清册还应设臵“计量单位”、“数量”栏目；编制移交清册时还应注意：留在被合并企业准备用于支付清算费用和分配给股东的财产，应从相关资产项目中扣除，对应的价值应保留在所有者权益中。
(二)移交资产负债
移交分为实物资产移交和产权移交两方面，实物资产移交应由经办、经管人员逐项点收、计量、测试；产权移交只是由合并双方代表（有时还加上监交人）在资产负债移交表上签字盖章，表示合并企业已对被合并企业移交的净资产取得了全部所有权。
(三)分配剩余财产、缴纳自然人股东个人所得税
被合并企业股东如果不是采用“换股”方式而是采用现金转让等方式出售被合并企业产权，被合并企业终结前有剩余现金的，还应按程序分配剩余财产，自然人股东分得剩余财产，扣除其投资成本的余额应计征个人所得税，被合并企业作为扣税义务人应代扣代缴，具体会计处理不另介绍。
(四)转销账户余额
所有上述程序完毕时，被合并企业应结束旧账，即按各账户所有余额，借记负债、所有者权益及资产备抵科目余额，贷记资产及所有者权益备抵科目余额。
(八)移交会计档案
被合并企业解散后，属同一控制下吸收合并的，会计档案可移交其母公司管理，也可以经母公司同意移交给合并企业代管；非同一控制下的吸收合并，有母公司的，其会计档案应移交其母公司管理，没有母公司的，经原股东会同意，可移交给合并企业代管。
会计档案的移交，也应编制档案目录作为交接清册，由交接双方代表签字点交。
（作者单位：江苏省洪泽县财政局）
