超市税收筹划案例
---以家乐福超市为例
一超市业务概述
（一）家乐福超市概述
家乐福（Carrefour）成立于1959年，是大卖场业态的首创者，是欧洲第一大零售商，世界第二大国际化零售连锁集团。现拥有11,000多家营运零售单位，业务范围遍及世界30个国家和地区。集团以三种主要经营业态引领市场：大型超市，超市以及折扣店。此外，家乐福还在一些国家发展了便利店和会员制量贩店。2004年集团税后销售额增至726.68亿欧元，员工总数超过43万人。2005年，家乐福在《财富》杂志编排的全球500强企业中排名第22位。
（二）业务概述
大超市主要经营范围有：日用百货、针纺织品、文体用品、副食品、粮油、饮料、冲调、家电、生鲜、鞋、床上用品、图书音像、服装等，大型超市内部还有餐饮娱乐等为一体的一条龙服务。因此其涉及的主要税种为增值税和企业所得税。
二税收筹划目标
最大限度实现税负最小化 最大限度实现利润最大化
三税收筹划事由以及筹划
（一）超市购销货物筹划
1．超市进货商的选择规划
①策划事由
大型超市作为零售行业，每天肯定面临着各种商品 的购入问题，由于其进货渠道的不同，其进货商中肯定存在一般纳税人和小规模纳税人之分，而如何在两者之间进行选择才能使超市既可以得到其相应 的商品，又可以其实现利润最大化成为超市应该关注的重要问题 ② 筹划原理
增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行税款抵扣，或只能抵扣3％，为了弥补损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。这里就存在一个价格折让临界点。 ③ 计算公式
设从一般纳税人购进货物金额(含税)为A，从小规模纳税人处购进货物金额(含税)为B。则：
A从一般纳税人购进货物的利润为：
净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税
=（销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加）×（1－所得税税率）
={销售额－A÷（1+增值税税率）－[销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率)×增值税税率] ×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}× （1－所得税税率）
B从小规模纳税人购进货物的利润为：
净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税
=（销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加）×（1－所得税税率）
={销售额－B÷（1+征收率）－[销售额×增值税税率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）
注：销售额为不含税销售额，征收率为税务所代开的发票上注明的征收率。
C当上述两式相等时，则有：
{销售额－A÷（1+增值税税率）－[销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）＝ {销售额－B÷（1+征收率）－[销售额×增值税税率－B÷（1+征收率）×征收率]×城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率） 即：
A÷（1+增值税税率）+[销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）＝ B÷(1+征收率）+[销售额×增值税税率－B÷（+征收率）×征收率]×城市维护建设税税率+教育费附加征收率 得：
A÷（1+增值税税率）×[1－增值税税率×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）] ＝ B÷（1+征收率）×[1－征收率×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）] 当城市维护建设税税率为7％，教育费附加征收率为3％时，则： A÷（1+增值税税率）×（1－增值税税率×10％)＝ B÷（1+征收率）×(1－征收率×10％) B＝(1+征收率)×(1－增值税税率×10％)÷(1+增值税税率)×(1－征收率×10％)×A 当增值税税率=17％，征收率=3％时，则有：
B ＝ (1+3％)×(1－17％×10％) ÷(1+17％)×(1－3％×10％)×A ＝ A×86．80％
也就是说，当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.80％时，即价格折让幅度为86.80％时，无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处采购货物，取得的收益相等。同样原理可得出增值税税率为13％时，由税务所代开的发票上注明的征收率为3％及取得普通发票时的价格折让临界点。如果从小规模纳税人处只能取得普通发票，就不能进行任何抵扣，即抵扣率为0，则上式变为： B=A×（1－增值税税率×10％）÷（1+增值税税率） 临界点数值见下表。
综上，为实现超市本身利润的最大化，超市在进行商品购进时可以考虑当小规模纳税人给予的价格折让超过其临界数值时，其税后利润大于其从一般纳税人手中购进取得增值税发票的利润的，因此可以选择从小规模纳税人手中购进，否则，则应从一般纳税人手中购进。
2农产品的税收规划
（1）策划事由
大型超市如家乐福其肉、蛋、禽、鱼生鲜及其加工熟食，瓜、果、蔬菜等农产品是消费者日常消费必需品，其购销数量巨大。并且农产品购进的增值税抵扣政策与工业品不同，不但可以凭增值税专用发票抵扣，也可以根据普通发票和纳税人自填的收购发票抵扣，而且不需要通过认证和比对，因此便在购入农产品时出现了选择的余地，所以在近年来，农产品进项税一直是增值税一般纳税人税收筹划的热点 （2）政策依据
①《财政部、国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》规定：经国务院批准，从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%。
②《财政部、国家税务总局关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》规定：增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照《财政部、国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》的规定，依13%的抵扣率抵扣进项税额。 上述文件说明：
A增值税一般纳税人购进农产品，不论是从农业生产者手中购买的还是从小规模纳税人手中购买的，也不论是自己开具的收购发票还是取得的普通票或增值税专用发票，一律允许计算抵扣进项税。 B进项税抵扣比例由10%提高到13%，与增值税一般纳税人销售农产品的增值税税率相同。
（3）筹划建议
①计算方法：
A大型连锁超市在收购农产品时，按采购价和13%的扣除率计提进项税额，而售出的销项税额按不含税销售额和13%的税率计算。 B大型连锁超市收购农业产品生产者自产的农产品，可凭超市自己为农业生产者开具的农产品收购发票抵扣税额。 ② 税收筹划点： 结合计算方法及相关政策可知，大型连锁超市在收购农产品售出时，只有销售毛利在13%以上，才有应纳税额，否则农产品的进项将大于该类农产品的销项，带来进销项倒挂。
农产品进项税抵扣率提高后，一方面，企业比原来多抵扣3%的进项税；另一方面，购货方一般纳税人进项税额的提取比例与销货方一般纳税人增值税的税率相同，使纳税人的农产品进货渠道比原来拓宽了。农产品购进的增值税抵扣不但可以凭增值税专用发票抵扣，也可以根据普通发票和纳税人自填的收购发票抵扣。大型连锁超市为农业生产者开具的农产品收购发票由收购的超市自行领购、开具、抵扣。 因从企业购进自己开具收购发票或取得普通发票与取得增值税专用发票价税合计总金额相同，增值税一般纳税人取得普通发票按价税合计的13%提取进项税，取得增值税专用发票则按不含税价计算提取进项税，两者计算的结果不同，实际抵扣的进项税额也不同。 如：购进玉米价税合计50万元
开具收购发票或取得普通发票按总金额按13%的扣除率计算抵扣进项税额为6.5万元 50×13%＝65000元
取得增值税专用发票则抵扣的进项税额为57522.12元 [500000÷（1+13%)]×13%＝57522.12元 比取得普通发票少提进项税
7477.88
元，减少11.50%[(65000-57522.12)÷65000×100%]。这样，如果一个企业年消耗应取得增值税专用发票，而取得普通发票的进项税5000万元，就可以多抵扣税款、少交纳增值税575万元(5000×11.50%=575万元)。
综上，在购进农产品时应选择直接从农业生产者手中购进，取得普通发票，按13%的扣除率来计算其进项税，有利于其可抵扣的进项税额的增加，减少其应交税额。 ③ 筹划风险
由以上计算可得，取得普通发票时其可以抵扣的进项税额会多于其取得增值税专用发票可以抵扣的税额，因此超市为减少应纳税款，可能会发生时应取得但不取得增值税专用发票。
但是，如果从一般纳税人处购进农产品应取得而不取得增值税专用发票，则按《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四十九条规定属于“未按规定取得发票的行为”条款中的“取得不符合规定的发票”和“取得发票时要求开票方或自行变更品名、金额或增值税税额等行为”。根据《中华人民共和国发票管理法》第三十六条规定，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，处一万元以下的罚款；按第三十九条规定，对导致单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收非法所得，处未缴、少缴或者骗取的税款一倍以下的罚款外同时还要按《税收征管法》和增值税的有关规定承担不准许抵扣进项税、定性偷税，对偷税处以罚款和加收滞纳金的风险。
所以，一般纳税人今后在向小规模纳税人购进农产品时才能索要普通发票，向一般纳税人购进农产品时必须取得增值税专用发票。
（二）超市营销策略筹划 1策划事由
超市作为一般纳税人，其主要负担税种为增值税和企业所得税。在对众多商品的税收筹划中，由于产品促销方式多种多样，包括折扣销售，销售折扣，销售折让，还本销售，以旧换新，以物易物等。但是，因为超市中商品种类繁多，价格参差不齐，故对于超市总体而言，适合采用的是“满就送”优惠促销方式。但就“满就送”方式而言，也有不同的方式，其税负也不一样 2策划事例
假定某位于市区的大型超市每销售100元商品（含税），其平均成本为60元。拟定“满100送20”活动，即每销售100元商品，送出20元优惠。（含尾数调整） ① 满就打折扣。
根据税法规定，采取折扣销售方式时，如果销售额和折扣额在同一张发票上注明，可以以销售额扣除折扣额后的余额作为计税金额。 若超市选择以8折商业折扣，则
增值税=80÷（1+17%）×17％－60÷（1+17%）×17％=2.90 城建税及教育费附加=2.90×（7%+3%）=0.290 利润额=80÷（1+17%）－60÷（1+17%）—0.290=16.80 企业所得税=16.80×25%=4.20 净利润=16.80—4.20=12.60 ② 满就送折扣券。
采取折扣券促销，顾客相当于获得了下次购物的折扣期权。若超市选择满100送20元折扣券，则
增值税=100÷（1+17%）×17％－60÷（1+17%）×17％=5.81 城建税及教育费附加=5.81×（7%+3%）=0.581 利润额=100÷（1+17%）－60÷（1+17%）—0.581=33.60 企业所得税=33.60×25%=8.40 净利润=33.60—8.40=25.20 ③ 满就送礼品。超市赠送礼品视同销售，其所赠送礼品视同销售，也需计算增值税。
若超市选择满100送价值20元礼品（成本为12元）
增值税=100÷（1+17%）×17％－60÷（1+17%）×17％+20÷（1+17%）×17％－12÷（1+17%）×17％=6.97 城建税及教育费附加=6.97×（7%+3%）=0.697；
根据国税函[2000]57号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客20元，超市赠送的价值20元的商品应不含个人所得税额，该税应由超市承担，因此赠送该商品时超市需代缴顾客偶然所得
个人所得税为20÷（1—20%）×20%=5；
利润额=100÷（1+17%）－60÷（1+17%）－12÷（1+17%）—0.697—5=18.23；
企业所得税=18.23×25%=4.56 净利润=18.23—4.56=13.67 ④ 满就返现。超市返还现金亦属于商业折扣
增值税=80÷（1+17%）×17％－60÷（1+17%）×17％=2.90 城建税及教育费附加=2.90×（7%+3%）=0.290 同时超市需代缴顾客偶然所得个人所得税为20÷（1—20%）×20%=5，则利润额=80÷（1+17%）－60÷（1+17%）—20—0.290—5=-8.20；企业所得税=-8.20×25%=-2.05 净利润=-8.20—（-2.05）=-10.25 ⑤ 满就送加量。超市采取满100可再购20元物品（其平均成本也为12元），实际是采用捆绑销售，但不同于无偿赠送。
增值税=100÷（1+17%）×17％－60÷（1+17%）×17％+20÷（1+17%）×17％－12÷（1+17%）×17％=6.97 城建税及教育费附加=6.97×（7%+3%）=0.697 利润额=100÷（1+17%）－60÷（1+17%）—12÷（1+17%）—0.697=23.23 企业所得税=23.23×25%=5.81 净利润=23.23-5.81=17.42 综上，由以上方案分析，超市为获得利润最大，采取“满就送”促销方式时，应选择“满就送加量”方案。虽然采用折扣券的方式起当期所获得的利润高于“满就送加量”方案，但是由于其只是递延纳税，形成的是短暂性的差异，对于超市纳税总额的影响不大，但是，如果采用满就送加量，则形成的是永久性的差异，对于超市以后的发展更加有利。
（三）超市商品损耗列支筹划 1筹划事由：
超市商品繁多、种类品种复杂，面对的是零散的消费者的零散购买，因此，极易因管理等方面的原因造成很多商品的过期以及腐坏等情况的产生。而且作为开放式的商场，被盗，人为损坏等损失是一个超市无法避免的损失。这部分损失如何一般占其营业成本的3%-5%，时效性较强的生鲜类更高达10%以上，因此，对这一部分损失的筹划也对超市的经营有着重要的影响。 2政策依据：
① 超市的商品损耗从税收的角度而言可以分为正常损耗以及非正常损耗两种。正常损失，指的是增值税一般纳税人购进的货物或应税劳务在生产经营过程中的正常损耗，也就是合理损耗。非正常损失指的是正常合理损耗以外的损失。如因管理不善造成的货物被盗、霉烂、变质等损失，以及其他不是生产经营过程中发生的正常合理损失外的损失。
对增值税来说，如果正常损失和非正常损失的账务处理不同，增值税的入库数额也不同。增值税对正常损失和非正常损失处理的区别在于，是否可以抵扣损失造成的相应的进项税额。对一般纳税人来说，在购进货物或应税劳务时，收取的增值税专用发票或收取的海关完税凭证，其单据中注明的增值税可以被抵扣，正常损失相对应的进项税也可以抵扣，非正常损失相对应的进项税不能抵扣。如果是抵扣后发生的非正常损失，还要将其进项税从当期发生的进项税额中扣减。 ② 按《增值税暂行条例》和“营改增”规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。
A非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
B非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物及应税劳务。 C与非正常损失的购进货物相关的交通运输服务
D与非正常损失的在产品，产成品所耗用购进货物相关的交通运输业服务。 （3）税收筹划点
目前我国的税法中只对制造业的生产过程中规定了合理损耗的范围，而对于商贸企业的生鲜产品的损耗变质等却没有明确的规定，因此，超市可以利用这一点，在损耗的列支上作文章，提高其成本，从而达到减少应纳税额的目的。 相应的会计处理 企业盘亏时： 借：待处理财产损溢
贷：相关科目
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 批准后结转：
借：管理费用(非正常损耗或管理不善） 其他应收款（保险公司或责任人赔偿） 营业外支出（非常损失）
贷：待处理财产损溢
综上企业发生的定额内合理损耗，按其购入的实际成本计入货物成本，货物单位成本增高，其进项税额可以抵扣，计算所得税时成本可以直接扣除。企业发生的非正常损失的购进货物及非正常损失的在产品，产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中扣除。因此，发生非正常损耗时，其所缴纳的增值税比正常损耗时多。据此，可以把超市的一些生鲜变质、过期、销售过程中的磨损等损耗转化为合理损耗，摊大成本，减轻税负。
（四）超市位置布局以及结构设置筹划
1总机构地域选择
（1） 连锁超市通过成立采购配送公司的形式来规避税收。 即由总公司的采购配送公司和财务部负责商品的统一采购配送、统一结算货款、统一财务核算。 （2）税收筹划的关键点: 由供货商将商品先卖给采购配送公司，然后由采购配送公司再配送商品并开具增值税发票给各分店，这样就意味着各分店毛利率的多少将取决于总公司，且总公司一般设在低税率区的深圳或是上海浦东等地。
（3）总公司通过税收筹划，调节分店两个环节的税收。
一是对老的分店采取汇总缴纳的办法，将利润转移到总公司，享受所得税低税率区的政策；
二是对免征所得税的新办分店通过增加返利的筹划，将利润转移到分店，逃避或减少总公司的所得税。
2超市结构设置 （1）筹划事由 设立子公司还是分公司 （2）政策依据
①《企业所得税法》第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。” ②跨省市或省内跨市（县）总分机构企业是指跨省或省内跨市（县）设立不具有法人资格营业机构的企业。居民企业总机构分支机构都要办理税务登记并接受所在地主管税务机关的监管
③总机构应统一计算包括各个不具有法人资格营业机构在内的企业全部应纳税所得额，应纳税额。
④分公司就流转税在所在地缴纳，利润由总公司合并纳税。 ⑤总分支机构适用税率不一致的，应分别计算应纳税所得额应纳税额，分别按适用税率缴纳。 （3）筹划分析
① 分支机构的盈亏情况
A总公司盈利，新设置的分支机构可能出现亏损时，应当选择总分公司模式。根据税法规定，分公司是非独立纳税人，其亏损可以由总公司的利润弥补；如果设立子公司，子公司是独立纳税人，其亏损只能由以后年度实现的利润弥补，且总公司不能弥补子公司的亏损，也不得冲减对子公司投资的投资成本。 B总机构亏损，新设置的分支机构可能盈利时，应当选择母子公司模式；子公司不需要承担母公司的亏损，可以自我积累资金求得发展，总公司可以把其效益好的资产转移给子公司，把不良资产处理掉。 综上企业设立分支机构，使其不具有法人资格，且不实行独立核算，则可由总公司汇总缴纳企业所得税。这样可以实现总公司调节盈亏，合理减轻企业所得税的负担。家乐福超市在进行其连锁经营时可以采用分公司的方式来减少其本身企业所得税的负担，使得其盈利实现最大化。
四税务筹划的组织管理
从以上的筹划分析可得，要想真正的实现超市的税务筹划，不仅仅需要财务管理部门的筹划，更需要其他各个部门的协同合作，才能真正实现税负最小化，利润最大化。
如商品购进环节的税务筹划，需要超市的进货部门与财务部门相互协作，共同选择合适的进货商以及保留相应的计税凭证，真正实现上述筹划内容；在对外销售以及促销方式的选择中，销售部门在选择促销方式中也应该与财务部门沟通，尽量多采用缴纳税额较少的买满就加量的促销方式，尽可能实现既可以吸引消费者多来购买，又可以实现其税负的最小；而在超市扩张规模，开展连锁经营时，上层管理部门在决定以何种方式设置超市结构时，也应该要考虑财务人员关于超市组织结构的税务筹划内容，合理定性其性质，从而真正实现整体的税负最小化。
五营改增政策对超市纳税的影响
（一）兼营业务变为混合销售
大型超市内部除了有零售以外，其内部还有餐饮娱乐一条龙的服务。在营改增之前，餐饮娱乐业其缴纳的主要是营业税，而营改增之后，其全部转变为增值税的应税劳务，由兼营转为混合销售。
（二）政策依据
1根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定， 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
2纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
（三） 税务处理
1超市作为零售单位，应该按照销售货物来缴纳增值税。 2在核算时，对于销售货物，提供服务要分开核算，适用其不同税率，避免因未分开核算而从高适用税率。
