营业税改增值税对建筑施工企业的影响分析
蔡芳方
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【摘 要】 随着增值税“扩围”改革的推进，建筑施工企业可能马上要面临财税方面的重大变革，即营业税改增值税。这项改革对施工企业可能会带来什么影响？施工企业将面临什么新的挑战？需要在哪些方面积极应对？本文将从两税的本质区别出发，结合施工企业的财税现状，对以上问题进行探讨。
【关键字】 增值税 计税依据 税款抵扣 税务筹划
按照《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》(简称《建议》)，作为“十二五”期间有待启动的一个重要税改项目——增值税“扩围”，在国内外引起了人们的广泛关注。所谓增值税“扩围”，在《建议》中的表述是，“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”。这项改革终于被提上议事日程，意味着我国政府已决心推进第一大税种增值税的“扩围”改革，割裂16年之久的增值税链条有望被真正修复。
我国现行的税制制度是增值税营业税并行。在制造业的货物生产环节，主要征收增值税；在第三产业的劳务流动环节，主要征收营业税。但货物生产中也需消耗劳务，劳务提供亦需消耗货物，这种税制制度下增值税抵扣链条的不完整，造成了第三产业企业购买设备等相关支出不能抵扣，重复征税，税负过重。
两税并行还存在着税负不均衡的现象。目前，我国的增值税征收主要集中于生产加工领域。增值税一般纳税人可以实现多项进项税额的抵扣，包括原材料购进、运输劳务（按7%抵扣），购进初级农产品（按13%抵扣）等。而集中于劳务领域的营业税纳税人，却缺乏与增值税相衔接的抵扣规定，造成了税负不均衡。有些服务业中间流转环节多，如金融、保险、信托理财、物流的中间环节特别多，每一道环节都按营业额全额征税，导致服务企业税负太高，阻碍了专业化分工。2009年增值税转制全面实施后，增值税一般纳税人可以抵扣生产设备的进项税额，但营业税纳税人因为没有销项税额故无法抵扣，但二者都有扩大再生产的需要，这加重了税负的不均衡，而税负失衡必将阻碍产业结构的调整。
增值税“扩围”改革，其核心是把现在营业税征收的范围纳入增值税范围，进而取消营业税。表明我国政府希望以此为催动产业升级、转变经济增长方式铺平道路。
“根据五年总体规划，今年在一些生产性服务业领域推行增值税改革试点，与此同时相应调减营业税，从制度上逐步解决货物与劳务税收政策不统一的问题。比如说在建筑安装领域是征营业税的，它的上游钢厂、水泥厂是征增值税的，中间出现了断层，下一步要把增值税扩大到生产性服务业领域，解决货物与劳务税收政策不统一的问题，进一步促进服务业的发展。” 2011年3月7日，在十一届全国人大四次会议梅地亚两会新闻中心的记者会上，财政部部长谢旭人如是答记者问。可见，建筑施工企业，在已经熟悉了营业税近二十年后，可能马上要面临财税方面的大变革。这项改革对施工企业究竟会带来什么影响？施工企业可能面临什么新的挑战？需要在哪些方面做出积极的应对？本文将从两税的本质区别出发来分析，结合施工企业的财税现状，对以上问题进行探讨。
一、营业税与增值税的主要区别
营业税（Busine tax），是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。
增值税（value added tax、VAT）是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。
营业税和增值税均属于流转税制中的主要税种，但二者的区别是明显的。主要体现
在以下几个方面：
（一） 征税范围完全相反
营业税的征税范围包括：提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产。其中应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。其中加工、修理修配劳务属于增值税范围，不属于营业税应税劳务。增值税征收范围包括：销售货物（有形动产，包括热力、电力、气体等）、应税劳务（提供的加工修理、修配劳务）、进口货物。
二者的征税范围是相互排斥的，营业税的应税资产是有形动产（征增值税）之外的其他资产，即有形不动产和无形资产。营业税的应税劳务是除加工、修理修配（征增值税）之外的所有劳务。总之，对于一种货物或劳务，要么征增值税，要么征营业税，二者互补但不交叉。前者侧重于劳务、无形、不动产；后者偏于商品、有形、动产。但这种划分显然并无可靠的科学依据，如修理修配劳务可以征收增值税，那么其他种类的劳务征收增值税也完全可以，通过征收范围的比较，从一个侧面反映了营业税改增值税的可行性。
（二）计税依据及计税方法的不同
营业税的计税依据为各种应税劳务收入的营业额、无形资产的转让额、不动产的销售额（可统称为营业额）。而增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据的。
简言之，增值税是价外税，营业税是价内税。实行价外税，即由消费者承担税款，有增值才征税没增值不征税。具体体现在计算增值税时应先将含税收入换算成不含税收入，即计算增值税的收入应当为不含税收入。而营业税作为价内税，由销售方承担税款。销售方取得的货款就是其销售款，而税款由销售款来承担并从中扣除。因此，税款等于销售款乘以税率。
计税依据的不同直接导致了计税方法的差异。从计税原理上说，增值税应以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收。但在实际中，商品新增价值在生产流通过程中很难准确计算。因此，我国也采用国际上的普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。而营业税实行比例税率，计征方法简便，直接以营业额乘以收入即可。
计税依据及方法上的不同可以说是两个税种本质上的区别。增值税为间接税，税负转嫁程度高；营业税以营业收入作为课税对象，具有一定直接税的特征，税负相对难以转嫁，重复征税也与这种营业税的全额征税方式相关。这种区别也是造成税负不均衡的根本原因之一。
（三）税率不同
增值税通常按不同商品设置不同税目和税率。其基本税率为17%，另有低税率13%和零税率，因商品品种不同而异。营业税则按不同行业设置税目和税率，其中建筑业 3% ，包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业，另有5%到20%不等的税率。
表面看营业税税率多为5%左右，远低于增值税税率，但中国人民大学专家做过测算，尽管增值税税率为17%和13%，但因为允许进项税额抵扣，实际税负大概仅为4%，而营业税税负达到了5%，高于增值税。这也是造成税负不均衡的一个原因。
以上对二税的对比分析，反映了营业税改增值税的可行性，揭示了重复征税、税负不均衡现状的部分原因，也是进行营业税改增值税（两税合并）对施工企业影响分析的理论依据所在。
二、营业税改增值税对施工企业的影响
目前，增值税“扩围”仅处在试点阶段，关于“扩围”后的增值税新税率，有专家称可能要设置多档税率，除了保持17%这个基本税率，下面还要设置几档税率，分别对应不同行业；针对特殊的行业，可能需要相应的实施细则。由于尚无成形的条文可参考，本文暂忽略税率等细节问题，分析两税合并对施工企业可能产生的影响。
（一）两税合并后对施工企业产生的积极作用
首先能在一定程度上减轻施工企业税负，减少重复交税。经测算，增值税税率为17%时因为允许进项税额抵扣，实际税负仅为4%左右，低于营业税税负，而有专家推测17%这个基本税率很可能是下调，因此从计税原理上看，已经是给施工企业降低税负了。目前由于施工企业普遍存在分包现象，尤其在大型施工企业，如集团公司中标后分包给子公司施工或子公司以集团公司的资质参与招投标，子公司部分转包给其他分包商，环节日趋复杂。最新的营业税暂行条例规定，建筑发包商没有给分包商代扣代缴税金的义务，很多情况下承包商须自行缴纳税金，而实际业务中，很可能难以将分包份额从总份额中剔除，造成重复纳税。由于增值税是销项税额抵扣了进项税额后金额，以开出的发票和收到的发票的差额为准，可以在一定程度上对错综复杂的环节进行规范，减少重复交税 。
其次，促进施工企业扩大运营规模。2009年增值税改制后，新购进的固定资产进项税额可以抵扣，而施工企业必定有自己的大型机械设备等固定资产。如果营业税全面改为增值税，大型施工企业也能享受此项政策，这无疑为此行业的更新设备、扩大运营规模提供了有利条件。全面“扩围”后，转让无形资产的行为也将纳入增值税的范畴，这也必将促进施工企业更新技术，加大研发的投入。
此外，增值税是全球110多个国家实行的一个税种，在我国乃至国际上的相关会计处理相对成熟、规范。营业税改为增值税后，能从根本上解决亟待规范的代扣代缴税金的会计核算问题。
（二）两税合并后施工企业面临的挑战
1．进项税额抵扣及发票管理
由于增值税是价外税，采用的是购进扣税法。因此应重点关注进项税额抵扣问题。专用发票，是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证，因此需结合抵扣进项税额的相关规定加强发票管理。
首先，分包方是否有开具专用发票的资格，在签订分包合同时应当充分考虑。如果对方须请税务机关代开发票，可能抵扣的比率不同。实际业务中，可能分包商多为小规模纳税人，那么在合同中应当对增值税方面进行详细的规定，合理转嫁税负。其次，能否在一定的期限内开出发票，这和能否抵扣或许也是相关的。现实中的税务问题并不如理论分析的简单，如拿到对方开来的发票，应注意是否为专用发票，发票上的时间，发票章是否正确等。相比营业税，增值税发票因为涉及抵扣，有更多需要注意的地方。这些无疑对施工企业财务人员，乃至经营部门工作人员等提出了更高的要求。
2．税收筹划
增值税相比营业税，有更多可以进行税务筹划的空间。如针对纳税人身份的筹划，施工企业采购零星材料时，可以选择购买一般纳税人的商品，索取专用发票并予以抵扣；也可选择购买小规模纳税人的商品，虽然不方便抵扣，但价格很可能相对便宜。施工企业的钢筋、水泥等材料的运输费用，如取得了专用发票也可以一定比例抵扣，有的单位有自己的运输部门，但如果运输需求大，从节税角度考虑，甚至可以设立运输子公司。
折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大而给予的价格优惠，例如购买10件该产品，给予价格折扣10%等。由于折扣是在实现销售时同时发生
的，因此税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。这一规定为企业提供了“节税”空间。在未来的新增值税下，对于出售应税劳务的施工企业，类似的规定下同样可以进行筹划。
根据《增值税暂行条例》规定，纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的游艇、摩托车和机动车，售价超过原值的，按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。基于本条规定，施工企业也可以进行适当的纳税筹划，确定适当的售价从而使收益最大化。
此外还可以针对税收优惠政策进行筹划，如与环保有关的产品或劳务很可能享受新增值税下的优惠。两税合并后，施工企业在税务管理上可以有更多的选择。而如果没有对相关规定深入挖掘，进行科学的分析和求证，将不能充分利用增值税规定下的筹划空间，造成企业资源的白白浪费。
3．会计核算
过去采用营业税，只有在涉及营业税计提和缴纳时才进行相关的会计核算。而将来如采用增值税，在购进材料、发出材料、与甲方验工计价、给分包方验工计价等各个环节可能都涉及增值税相关的核算。在实际工作中还要注意价外税的问题，将已税收入还原为未税收入。总之会计核算上将更加规范，基于目前施工企业采用财务人员委派制下，财务人员能力参差不齐的情况，这也是对施工企业的一个挑战。
