企业会计准则第12号
债 务 重 组 安徽建筑工业学院会计系
主 要 内 容
一、债务重组的定义
二、债务重组的方式
三、债务重组的会计处理
一、债务重组定义
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步 的事项。
二、债务重组方式
（一）以资产清偿债务
（二）将债务转为资本
（三）以修改其他债务条件清偿债务
（四）以组合方式清偿债务
三、债务重组的会计处理以资产清偿债务
（一）以资产清偿债务
1.以现金清偿债务的会计处理
债务人：将重组债务的账面价值和实际支付的现金之间的差额
确认为债务重组利得，计入营业外收入
债权人：将重组债权的账面价值和实际收到的现金之间的差额
确认为债务重组损失，计入营业外支出。
注意：如果债权人已对债权计提减值准备的，先将该差额冲减
减值准备，冲减后还有余额的，计入营业外支出；冲减
后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值
损失。
三、债务重组的会计处理
以资产清偿债务-会计分录编制
编制会计分录如下：
债务人：
借：应付账款
贷： 银行存款
营业外收入－债务重组利得
债权人：
借：银行存款坏账准备
营业外支出－债务重组损失
贷：应收账款
资产减值损失
以资产清偿债务--举例
1【例1】 甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价款1 000 000
元，增值税税率17% 。2007年3月20日，乙公司发生财务困难，无法按
期偿还，经协商，甲公司同意乙公司减免债务200 000元，余款用现金
清偿，甲公司未对债权计提坏账准备。
债务人乙公司实际支付的价款：
1 000 000+ 1 000 000*17%-200 000=970 000
重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额：
1170 000-970 000=200 000
会计凭证如下:
债务人乙公司
借：应付账款－甲公司1170 000
贷： 银行存款970 000
营业外收入－债务重组利得200 000
债权人甲公司
借：银行存款970 000
营业外支出－债务重组损失200 000
贷：应收账款－乙公司1170 000
以资产清偿债务--举例2
【例2】上例中假设甲公司对该项债权计提坏账准备100 000元
甲公司会计凭证为：
借：银行存款970 000
坏账准备100 000
营业外支出－债务重组损失100 000
贷: 应收账款－乙公司1170 000
以资产清偿债务--举例3
【例3】上例中假设甲公司对该项债权计提坏账准备
300 000元
借：银行存款970 000
坏账准备300 000
贷：应收账款－乙公司1170 000
资产减值损失100 000
以非现金资产清偿债务
1.处理原则：债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产应当按照公允价值进行计量。
2.非现金资产的公允价值的确定
非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：
1）非现金资产属于企业的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。
2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基
2础确定其公允价值；上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
以非现金资产清偿债务-债务人处理
3.债务人的处理
债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。注意区分债务重组利得和资产转让损益
1）债务重组利得：重组债务的账面价值超过非现金资产（抵债资产）的公允价值之间的差额
2）资产转让损益：抵债资产的公允价值与其账面价值之间的差额。
以非现金资产清偿债务-例4
【例4】20*7年1月1日甲公司销售一批产品给丙公司，含税价234万，20*7年9月1日丙公司发生财务困难无法按期偿还，经协商，甲公司同意丙公司用产品偿还。该产品市价100万，增值税税率17%，产品成本70万，甲公司计提坏账准备30万
债务人丙公司
借：应付账款等234万
贷：主营业务收入100万
应交税费－应交增值税（销项税额）17万
营业外收入－债务重组利得117万
借:主营业务成本70万
贷:库存商品70万
以非现金资产清偿债务-债权人的会计处理
债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重
组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差
额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。
重组债权已经计提减值准备的，分别以下情况处理：
1）债权人对重组债权分别提取了减值准备，将差额冲减已计提的减值准备，不足以冲减的部分，作为债务重组损失；如果冲减后减值准备仍有余额的应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。
2）债权人对重组债权采取一揽子提取减值准备的，则债权人应对该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。
以非现金资产清偿债务-债权人的会计处理（例）
续上例，20*7年1月1日甲公司销售一批产品给丙公司，含税价234万，20*7年9月1日丙公司发生财务困难无法按期偿还，经协商，甲公司同意丙公司用产品偿还。该产品市价100万，增值税税率17%，产品成本70万，甲公司计提坏账准备30万
债权人甲公司的会计处理：
借：库存商品100万
应交税费－应交增值税（进项税额） 17万
坏账准备30万
营业外支出－债务重组损失87万
贷：应收账款234万
【例5】20×1年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，含税价款103 500元，当年8月10日，B公司发生财务困难，无法偿付，经双方协议，A公司同意B公司用一台设备抵偿。这台设备的历
3史成本为120 000元，累计折旧为30 000元，公允价值90 000元，清理费用等1 000元，A公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
B公司的会计处理：
借：固定资产清理90 000
累计折旧30 000
贷：固定资产120 000
借：固定资产清理1 000
贷：银行存款1 000
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以非现金资产清偿债务-债权人的会计处理（例5）
借：应付账款103 500
贷：固定资产清理90000
营业外收入－债务重组利得13 500
固定资产清理科目借方发生额＝90000＋1000＝91000(元）
贷方发生额＝90000
借:营业外支出－固定资产处置损失1000
贷:固定资产清理1000
A公司会计处理：
借：固定资产90000
营业外支出－债务重组损失 13 500
贷：应收票据103500
三、债务重组的会计处理
债务转为资本-债务人
债务人：将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或股权份额）确认为股本（或实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或资本溢价）计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。
编制会计分录如下:
借:应付账款等
贷:股本 (实收资本)
资本公积－股本溢价 (资本溢价)
营业外收入－债务重组利得
债务转为资本-例6
【例6】20*7年2月10日,甲公司销售一批材料给丁公司,含税价款100万,款未收。8.10丁公司发生财务困难，无法按期偿还，经协商，甲公司同意丁公司用普通股抵偿,用于抵债的普通股10万股,每股面值1元,股票市价每股9.6元。不考虑相关税费
债务人丁公司的会计处理：
股本=10万×1=10万
所转让股权的公允价值=9.6×10万=96万
重组债务应付款的账面价值与所转让股权的公允价值之间的差额=100万-96万 = 4万
借:应付账款100万
贷:股本10万
资本公积-股本溢价86万
营业外收入－债务重组利得4万
三、债务重组的会计处理
债务转为资本-债权人
债权人:将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。
编制会计分录如下:
借:长期股权投资
坏账准备
营业外支出－债务重组损失
贷:应收账款等
债务转为资本-债权人（例）
例6中，债权人甲公司应编制如下会计分录：
借:长期股权投资－丁公司96万
营业外支出－债务重组损失4万
贷:应收账款100万
三、债务重组的会计处理
以修改其他债务条件清偿债务
1.概念：是指债务人不以其资产清偿，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金降低利率、减少或免除债务利息等方式来清偿债务。
2.处理同前几种方式
注意：或有金额的处理
或有金额又称为或有应付（应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，未来事项的出现与否具有不确定性。
或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付金额确认为预计负债,将来实际没有发生的,确认为营业外收入
债权人不应当确认或有应收金额,将来实际收到时,冲减营业外支出
以修改其他债务条件清偿债务-例7
【例7】A公司持有B公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，B公司支付了利息。由于B公司财务陷入困境，A公司同意将B公司的票据期限延长2年，并减少本金5000元；票据延长期间不计算利息。
B公司会计处理：
（1）应付票据的账面价值和将来应付金额的差额：
应付票据的账面价值20000元，其中面值20000元
应计利息0元
减：将来应付金额（20000-5000）15000元
差额5000元
（2）账务处理：
借：应付票据20000
贷：应付账款-A公司15000
营业外收入-资产重组利得5000
A公司会计处理：
由于没有对应收票据计提坏账准备，差额5000元作为当期损失。
借：应收账款-B公司15000
营业外支出-债务重组损失5000
贷：应收票据20000
以修改其他债务条件清偿债务-例8
【例8】 20*7年2月10日,甲公司销售一批材料给丁公司,含税价款520万,款未收。8.10丁公司发生财务困难，无法按期偿还，经协商，甲公司同意豁免丁公司债务20万，其余款项于一年后付清；债务延长期间丁公司若经营好转则加收余款2%的利息，若经营没有好转，则利息不要支付或有金额（520-20）×2%=10万
债务人丁公司会计处理：
借：应付账款520万
贷：应付账款-债务重组510万
营业外收入-债务重组利得10万
一年后丁公司经营好转则
借：应付账款510万
贷：银行存款510万
一年后若经营没有好转，则利息不要支付
借：应付账款510万
贷：银行存款500万
营业外收入-债务重组利得10万
以修改其他债务条件清偿债务-例8
债权人甲公司会计处理：
或有资产无需确认
借：应收账款-债务重组500万
营业外支出-债务重组损失20万
贷：应收账款-丁公司520万
一年后若经营没有好转
借：银行存款500万
贷：应收账款500万
一年后丁公司经营好转则
借：银行存款510万
贷：应收账款500万
营业外支出-债务重组损失 10万
非现金资产为存货的，应作为销售处理
非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置
非现金资产为无形资产的，应视同无形资产处置
非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值及直接相关费用后
的余额确认为转让损益计入投资收益
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