大中型养鸡场（种鸡场）的成本核算）
随着经济改革的不断深入， 国民经济的不断发展和人民群众物质 生活水平的逐步提高，我国的食品消费结构也在逐步改变，人们对肉 鸡、鸡蛋的消费需求正在不断增长。肉鸡、鸡蛋拥有广阔消费市场的 美好前景，促进了我国养鸡业的迅速发展，各类大中型养鸡场不断涌 现。
当代各种类型的大中型养鸡场具有与传统养鸡业明显不同的特 点，诸如饲养规模大，生产工厂化，防疫要求严，劳动组织精细，产 品商品率高等等。这些特点和养鸡业本身所具有的生产周期长的特 点，共同构成了现代大中型养鸡场鸡群众多（鸡群一般以鸡舍划分） ， 周龄参差不齐，处于不同饲养阶段的鸡群并存的复杂生产过程。种鸡 场还有一个鸡苗孵化过程，使其生产过程变得更加复杂。
现代大中型养鸡场的生产特点及其复杂的生产过程， 对我们的会 计工作提出了很高的要求，有些问题需要我们认真去研究。虽然有的 会计刊物近期刊有这方面的文章， 但都是仅就种鸡育成成本的分摊问 题进行探讨和商榷，并未涉及成本项目的厘定、帐户体系的设置、各 阶段生产费用的结转、副产品成本的核算等问题。而这些问题又都是 各类养鸡场成本核算过程中必须认真解决的问题， 在实践中处理这些 问题五花八门，使同类鸡场的成本核算资料也失去了可比性。
生产肉鸡、鸡蛋和鸡苗这三种不同最终产品的养鸡场，它们的生 产过程有着共同的地方。种鸡场是各种类型养鸡场中生产过程最长， 生产环节最多的养鸡场， 它的整个生产过程包括种鸡育雏、种鸡育成、种鸡产蛋、鸡苗孵化四个阶段。肉鸡的生产过程与鸡苗生产的种鸡育 雏、育成这两个阶段相类似。鸡蛋的生产过程相当于鸡苗生产的种鸡 育雏、育成和产蛋这三个阶段。 因此， 解决了种鸡场的成本核算问题， 蛋鸡场和肉鸡场的成本核算问题也就解决了。
本文根据《国营商业会计制度》的有关规定，以大中型养鸡场为 对象，结合本人对组织我公司所属的种、肉鸡场会计核算的实践和探 索，谈谈商办大中型养鸡场的成本核算办法。
一、成本项目的确定
种鸡场的生产费用，不仅包括种苗买价及运杂费、饲料费、药物 药械消耗、水电费、工具用具摊销、饲养员及孵化厂工人工资及福利 费、栏舍和孵化厂折旧及修理费、其他与饲养鸡群直接相关的费用， 而且还场部为组织生产和行政管理所发生的办公、仓储、运输（不包 括原材料采购和产品销售环节所发生的部分） 费用及其设备设施的折 旧费、修理费，以及银行贷款利息、材料和产品盘亏等等。这些生产 费用， 有的是各鸡群独立发生的， 有的则可能是几个鸡群共同发生的； 有的是各个生产环节都发生的，有的则是某些生产环节发生的；有的 是为组织生产而发生的，有的则是因行政管理而发生的。因此，要便 于归集、分配生产费用和正确计算最终产品成本，首先就要确定成本 项目。大中型种鸡场一般应设置如下成本项目：
1、种鸡苗：指购进鸡苗的进价及其运杂费。 会计制度不设置这个成本项目， 但由于鸡苗尤其是进口鸡苗的采 购成本不菲，故本人认为应当予以设置。
2、工资及福利费：指饲养员和孵化厂工人（包括各种用工）的 工资、工资性补贴和按规定提取的福利费。
3、饲料：指育雏、育成、产蛋各阶段饲养种鸡所耗用的各种外 购或自产饲料。
4、燃料和动力：指栏舍照明、降温、保温、清洁卫生和孵化厂 孵化鸡苗所耗用的燃料和动力费用， 包括外购水电所支付的水电费和 自行发电所耗用的油料等。
5、医疗费：指种鸡饲养各阶段为防病治病而耗用的药物药械以 及支付的其他医疗费用。
6、工具用具摊销：指栏舍、孵化厂所使用的各种工具用具的摊 销费。 会计制度不设置这个成本项目， 但本人认为这项目费用在全部生 产费用中占有一定的比重，单独考核对于促进生产人员加强财产管 理，降低生产成本有积极作用。
7、折旧费：指栏舍、孵化厂房及其专用设备等固定资产的折旧 费。
8、修理费：指栏舍、孵化厂的固定资产和工具用具的修理费。
9、其他直接费：指上述 1－8 项以外，可以直接计入产品成本的 3 其他直接费用。
10、共同生产费：指在同一生产区内发生且与不同鸡群（栏舍） 有关的共同性的生产费用。
11、企业管理费：指场部为组织生产和行政管理而发生的，应由 所有鸡群和孵化厂共同负担的各项管理费用。 大型种鸡场为了成本管理的需要，还可以将“企业管理费”划分 为“生产管理费”和“行政管理费”两个成本项目，以分别分析生产 管理费用和行政管理费用对产品总成本和单位成本的影响程度， 考核 生产管理部门和行政管理部门为降低产品成本所作的贡献。
二、帐户体系的设置
如前所述，种鸡场的生产过程，包括种鸡育雏、种鸡育成、鸡蛋 生产和鸡苗孵化四个阶段，其最终产品是鸡苗。
种鸡育雏阶段，是指种鸡苗进栏后的第 1－6 周（以 AA 鸡为例， 下同） 。这一阶段没有任何主产品产出，其生产过程只是种鸡的增重 过程和生产费用的积聚过程，其副产品除鸡粪外，还可能有零星的淘 汰种鸡。
种鸡育成阶段，是指种鸡育雏期满转群后至产蛋前这个阶段，一 般为第 7－24 周。这一阶段也几乎没有主产品产出，其生产过程仍然 是种鸡增重和生产费用积聚的过程，其副产品有鸡粪和零星淘汰种 鸡。如果出于成本核算的需要，适当延长种鸡育成阶段，那么这一阶 段则有少量的主产品的“半成品”——鸡蛋产出。
鸡蛋生产阶段，是指种鸡开始产蛋至整批淘汰前这段时间，一般 4 为第 25－66 周。 这一阶段俗称种鸡产蛋期， 它有大量的主产品的 “半 成品”——鸡蛋产出。它不仅是种鸡蛋的生产过程，而且也是主产品 的“半成品”成本的形成过程。其副产品有鸡粪、商品鸡蛋（包括畸 形蛋和破损蛋）和淘汰种鸡。
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鸡苗孵化阶段， 是指种鸡蛋入孵至孵出鸡苗 24 小时内这段时间， 一般需要 22 天。 这一阶段有大量的主产品的最终产品——鸡苗产出， 其生产过程既是鸡苗孵化过程， 同时也是主产品的最终产品成本的形 成过程。其副产品有入孵前、后拣出的非规格蛋、无精蛋和破损蛋。 有人提出在种鸡育成和种鸡产蛋这两个阶段再划分出一个种鸡
初产蛋阶段 （即种鸡产下第 1 枚蛋至母鸡产蛋率小于 50%这段时间） ， 并将这一阶段发生的饲养费用分解为两部分， 一部分作为当期鸡蛋的 生产成本，另一部分作为种鸡育成阶段的追加成本。这种办法对提高 产品成本核算质量无疑是有好处的。但这一阶段的时间并不是很长， 一般为 3 周左右，本人以为可采用适当延长种鸡育成阶段的时间（1 －2 周） ，将这段时间产出的少量的鸡蛋并入种鸡产蛋阶段的首月产 量，共同承担当月发生的生产费用的办法，来解决初产蛋月的鸡蛋成 本负担过重的问题。
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根据上述的生产过程和分批分组核算的要求， 大中型种鸡场的成 本核算一般可设置如下的帐户体系（见图表 1）
如果不是生产管理上采取统一育雏后再分群饲养的办法， 或者经 营管理上需要考核种鸡育雏成本，上述帐户体系二级帐户中的“种鸡 育雏”和“种鸡育成”两帐户可合并设置“种鸡饲养”这一帐户。
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三、生产费用归集、结转和产品成本计算
（一）种鸡育雏阶段生产费用的归集和结转 种鸡育雏阶段生产费用的归集，可以通过设置“在产品——种鸡 育雏——××鸡舍（第×批） ”这个帐户，使用多栏式的帐页按照确 定的成本项目来进行核算。
种鸡育雏阶段所发生的种苗采购成本、生产人员工资及福利费、固定资产和工具用具修理费， 所耗用的饲料、燃料和动力、药物药械， 应负担的工具用具摊销费、固定资产折旧费，以及所发生的其他直接 费，可直接增记本帐户；而这一阶段所发生的共同生产费和企业管理 费则应先行通过“在产品——共同生产费——××生产区”和“在产 品——企业管理费” 两帐户进行归集，然后再按一定的方法进行分 配，将本鸡群（栏舍）应负担的部分转入本帐户。
这一阶段产出的副产品， 可按一定的方法确定其生产成本从本帐 户转出。
这一阶段种鸡发生死亡，如属正常的零星死亡，可不调整帐务， 作增加种鸡育雏成本处理；如属疫情、自然灾害和工作责任事故造成 6 的大量死亡， 则应按当月累计生产费用的平均数转作财产损失处理或 挂帐索赔。 种鸡育雏期满，随着种鸡分群或转群，应采取分项逐步结转分步 法将本帐户的生产费用余额，按成本项目逐项转入归集下一阶段（即 种鸡育成阶段）生产费用的帐户。本帐户结转分群或转群生产费用后 应无余额。
（二）种鸡育成阶段生产费用的归集和结转 种鸡育成阶段生产费用的归集，可以通过设置“在产品——种鸡 育成——××鸡舍（第×批） ”这个帐户来进行核算，其反映成本项 目的专栏设置，与归集种鸡育雏阶段生产费用的帐户相同。
种鸡育成阶段的生产费用， 首先包括从种鸡育雏阶段转来的生产 费用，这些生产费用应当逐项记入本帐户相应的专栏内；其次包括本 阶段发生的各项直接用和间接费用， 其核算办法与种鸡育雏阶段的核 算办法相同。本阶段副产品成本和种鸡死亡损失的处理办法亦然。
种鸡开始产蛋， 标志着种鸡已经育成。 这时， 这个帐户的余额 （即 累计生产费用）就是种鸡育成成本，俗称“鸡身成本” 。它须由下一 阶段的主产品的“半成品”——鸡蛋来负担。届时按照一定的方法计 算确定当月应摊销的份额后， 采取分项逐步结转分步法从本帐户逐项 转入归集下一阶段（即鸡蛋生产阶段）生产费用的帐户。本帐户的余 额需延至产蛋期满，种鸡整批淘汰后才能结清。
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（三）鸡蛋生产阶段生产费用的归集和鸡蛋成本的计算
1、生产费用的归集 7 鸡蛋生产阶段即种鸡产蛋期的生产费用的归集，应设置“在产品 ——鸡蛋生产——××鸡舍（第×批） ”这个帐户来进行核算，其反 映成本项目的专栏设置，与归集种鸡育雏、育成两阶段生产费用的帐 户相同。 种鸡产蛋阶段的生产费用，既包括本阶段所发生的全部生产费 用，也包括应摊销的种鸡育成成本。
本阶段所发生的各项直接费用和 间接费用，其核算办法与种鸡育雏、育成两阶段的核算办法相同；本 阶段每月应分摊的种鸡育成成本， 则需要先通过一定的方法去计算确 定，然后再采取分项逐步结转分步法转入本帐户。 种鸡产蛋不同于机器生产工业产品。它既不可能均衡地产出产 品， 也不可能按投入原料的一定比例产出产品。
产蛋高峰期与产蛋初、后期的产量相差很远。因此，如何认定每月应负担的种鸡育成成本， 是一件颇为复杂的事情。传统的方法有平均分摊法和盘点估价法，前 者按产蛋期的总月数平均分摊种鸡育成成本， 后者于产蛋期间各月末 通过盘点估算种鸡存栏价值去倒挤当月应摊销的种鸡育成成本。 但这 两种方法所认定的结果都严重脱离实际， 而且后者还常带有很大的主 观随意性。有人主张改用产蛋曲线计划产量比例分摊法，即按依据母 鸡产蛋曲线确定的各月计划产量占计划总产量的比例来分摊种鸡育 成成本。这种方法与传统的方法相比较，无疑是很大的改进。但新组 建的种鸡场往往因为得不到别人关于母鸡产蛋曲线的详细资料而感 到束手无策。为此，特提出移动平均与产量系数配合分摊法，供同行 在工作中试用。 这种方法既考虑了母鸡产蛋曲线对各月鸡蛋成本的重大影响， 又进一步缩小或消除了产蛋曲线计划产量比例分摊法因实际 产量与计划产量发生偏离、产蛋期种鸡死亡等因素所造成的应摊种鸡 育成成本的偏差，而且资料易得，新老企业均适用。
所谓移动平均与产量系数配合分摊法， 就是首先采取移动平均法 确定当月（含当月）至产蛋期末每月平均应摊销的种鸡育成成本，然 后以当月实际产量与每月平均计划产量的比例系数将每月平均应摊 销的种鸡育成成本调整为当月实际摊销的种鸡育成成本的这么一种 方法。 这里需要说明的是：如果产蛋期间种鸡死亡过多，应重新确定预 计全期产蛋只数， 否则按此方法分摊的种鸡育成成本也将严重脱离实 际。
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种鸡产蛋阶段的副产品成本，除商品鸡蛋和整批淘汰种鸡外（后 面另述） ，其处理办法均与种鸡育雏、育成两阶段的处理办法相同。 种鸡死亡损失的处理办法亦然。
2、鸡蛋成本的计算和结转 种鸡产蛋过程不存在“在产品”的特点，决定了当月发生的饲养 费用和摊入的种鸡育成成本（剔除淘汰鸡、鸡粪等副产品应负担的部 分）应全部计入当月的鸡蛋成本。当月的鸡蛋成本应在采取一定的方 法在种蛋和商品蛋之间进行合理分配。 根据鸡蛋成本分配的有关数据，将种蛋的生产成本，采取分项逐 步结转分步法， 按具体成本项目转入归集下一阶段 （即鸡苗孵化阶段） 生产费用的帐户； 将商品蛋的生产成本按品名及其各自的总成本转入 “产成品”帐户。月末结转产品成本后， “在产品——鸡蛋生产—— ××鸡舍（第×批）帐户应无余额。
（四）鸡苗孵化阶段生产费用的归集和鸡苗成本的计算
1、生产费用的归集 鸡苗孵化阶段生产费用的归集，是通过设置“在产品——鸡苗孵 化”这个帐户来进行核算的，其反映成本项目的专栏设置，与归集种 鸡育雏、育成和产蛋各阶段生产费用的帐户相同。 鸡苗孵化阶段的生产费用，首先包括种蛋的生产成本，即从所有 “在产品——鸡蛋生产”帐户转入本帐户的生产费用；其次包括本阶 段发生的各项直接用和间接费用，其核算办法与种鸡育雏、育成和产 蛋各阶段的核算办法相同。本阶段的副产品成本的处理办法，与前各 阶段鸡粪、零星淘汰种鸡等副产品的处理办法相同。
2、鸡苗成本的计算和结转 鸡苗是种鸡场生产出来的最终产品。其总成本包括了种鸡育雏、育成、产蛋和鸡苗孵化这四个生产阶段的全部人力物力消耗，即全场 为生产所发生的一切费用。其成本项目则反映了鸡苗生产全过程（而 不是某阶段）所发生的某方面的耗费。对于当月归集的鸡苗孵化的生 产费用，应采取一定的方法在产成品和在产品之间进行合理分配。 根据计算的鸡苗总成本和单位成本， 将鸡苗成本结转到 “产成品” 帐户。月末结转鸡苗成本后， “在产品——鸡苗孵化”帐户的余额， 即为在孵蛋（在产品）应负担的生产费用。
（五）共同生产费和企业管理费的归集和结转 10 共同生产费和企业管理费的归集，是通过设置“在产品——共同 生产费——××生产区”和“在产品——企业管理费”两帐户来进行 核算的。如前所述，共同生产费的费用项目可视其实际发生的情况而 定，企业管理费的费用项目可根据企业和管理需要而定，因而这两个 帐户的专栏可根据实际情况灵活设置，粗、细、繁、简，随人意愿。 不过本人认为， 随着电子计算机的逐步普及和经营管理要求的不断提 高，还是核算细致一些为好。 共同生产费由于在同一生产区或更小的范围内发生， 其分配标准 容易选定，如饲料费、饲养员工资和全部直接费等，都可以作为分配 标准。同时，由于现代大中型种鸡场生产工厂化，栏舍建造、设备配 置、饲养管理都很规范，因此选用上述三个标准中的任何一项作为共 同生产费的分配标准，都不会出现过大的差异。不过在实际工作过程 中，一经选定了分配标准，就不要随意改变，以免影响成本核算资料 的可比性。 企业管理费则不然，它是在全场范围内发生的，其分配标准的选 择受到一定的限制。 且不说场内还有其他的副业生产和附属的经营业 务，就是将企业管理费在各饲养组（栏舍）和孵化厂中进行分配，也 无法以饲料费作为分配标准，因为孵化厂是不发生饲料费的。因此， 企业管理费以选择生产人员工资作为分配标准为宜。 这里需要特别说明的是：上面谈到可以选用的分配标准，均应使 用本生产阶段当月实际发生的数据， 不能包括从前一阶段直接转入或 分配转入的数据。
（六）副产品成本的确定 综前所述，种鸡场的副产品有鸡粪、商品鸡蛋和淘汰种鸡三种产 品。其中商品蛋包括畸形蛋、无精蛋和破损蛋；淘汰种鸡又有平时零 星淘汰种鸡和产蛋期满整批淘汰种鸡之分。
对于产蛋期满整批淘汰的种鸡，其预计残值（即“在产品——种 鸡育成——××鸡舍（第×批） ”帐户的余额）便可作为它的产品成 本。其他副产品成本可按销售价格减除销售税金（需纳税的单位）和 合理利润的方法来确定。其计算公式是：当月副产品单位成本＝平均销售单价×〔1－（上月销售税金率＋上月销售利润率） 〕 为了简化工作，对采取这种方法来确定的副产品成本，可以一季 一定或半年一定。
〔注〕本文是作者在广东食品集团公司任财会科副科长时所撰 写，刊作广东省商业会计学会之会刊《会计讯息》1992 年第 25 期之 首篇。编者按： 《谈商办大中型种鸡场的成本核算》在成本项目的确 定、帐户体系的设置、生产费用的归集和结转、产品成本的计算等方 面作了较详尽的介绍和论述。此文专业性较强，可供有关部门参考。 [大中型养鸡场（种鸡场）的成本核算-议园养殖网]
