规范金融会计核算十分重要
金融会计属于特种行业会计,它核算的主体是金融性经济实体,包括金融性企业如商业银行和金融管理机构如中央银行,它核算的对象是金融经济实体的资金运动。由于金融实体主要进行资金中介服务,其会计业务范围有其特殊性,如以货币资金业务为主,多种货币符号并存。在金融会计中,商业银行会计业务范围广、内容丰富。其核算方法与其他行业会计相比较更具有特色。具体表现在:第一,记账货币,除了使用本币之外,对于外币业务采用原币记账法;第二,记账方法,对于表内业务采用复式借贷记账法,对于表外业务采用单式收付记账法;第三,会计科目,表内业务有规范的会计科目,对表外业务的科目则具有灵活性;第四,会计确认,对一般业务采用权责机制,对特殊业务允许使用收付实现制;第五,账务组织,会计核算分为明细核算和综合核算两个系统,会计凭证、账簿的设计和传递都具有自己的特色。由于历史的原因,我国金融行业会计存在同一业务范围而会计核算方法和披露不一致等问题,这不利于规范金融行业会计信息的披露,不利于保护广大投资者和债权人的利益。为了帮助债权人和投资者充分及时地了解金融企业的经营状况和管理水平,规范金融会计核算十分重要。根据我国金融行业会计的现状,笔者认为,我国金融会计亟待解决以下几个问题。
一、关于金融会计学科建设问题
我国会计理论研究同其他国家一样,对会计理论的探索一般以工业企业为标的,通过剖析工业企业的内容来构建会计理论框架和制定会计准则。由于金融行业业务内容的特殊性,一般企业会计准则难以涵盖金融会计的全部内容,如表外业务的风险和收益在工业企业会计中无须考虑,而在金融企业则非常普遍,因此对于金融会计的特殊问题应区别对待。美国对金融行业会计的处理体现在财务会计准则委员会(FASB)所成立的“紧急事件任务工作组(EITF)”所发布的一系列会计公告中,EITF组织自1984年成立以来,共发布了230份会计公告,其中一年以上是针对金融机构工具和表外交易事项的。除了FASB之外,美国联邦银行监管机构包括联邦储备系统(HED)、货币管理局(OCC)和联邦存款保险公司(FDIC)对金融会计业务提出规范要求,这些要求称之为监管会计原则(RAP)。另外,还有证券交易委员会(SEC)对上市的金融机构提出了特别的要求。我国现行的金融会计框架建立在《企业会计准则》(以下简称《准则》)的基础上,并于1993年7月1日推出了《金融企业会计制度》(以下简称《制度》),内容包括:金融企业会计工作的总则,基本业务会计核算规定,银行业会计科目及使用说明,金融性公司会计科目及使用说明,会计报告及编制等五个部分。从内容上看,《制度》对传统的金融会计核算实行重大改革,如用借贷记账法代替收付记账法。但从结构上留连于工商企业会计框架,如规定记账货币为本币,记账方法规定为借贷记账法,并未兼顾到金融企业的具体特点,因《制度》缺乏具体的指导意义。可以说,《制度》仅根据《准则》对旧的核算方法进行切换,忽视金融会计特殊问题的存在。从实际情况来看,随着金融行业的不断拓展和创新,其业务带来的风险远远超过工商企业,个别企业的经营好坏不会导致社会安全,但个别银行的风险倒影响社会的动荡。如衍生工具的出现,给会计的确认、计量和报告带来很大冲击,而这些工具的使用离不开金融企业。因此,研究和建立完善的金融会计体系,不仅有利于金融企业的会计核算,而且有助于防范整个社会的金融风险。
二、关于银行会计核算方法问题
自19世纪80年代以来,我国金融体制经历了三次变革。第一次是从80年代初期成立四大专业银行,使人民银行从经营兼管理的局面中解脱出来,专门从事对专业银行等金融机构服务和监督。根据当时计划经济的需要,各专业银行各司其职,分别接受各自行业行政部门领导,经营范围泾渭分明,如中国农业银行面对农业服务,而基本建设问题划归中国建设银行。由于
业务范围的不同,各专业银行的会计核算也形成了各自的体系。第二次是80年代中期,交通银行正式成立,我国引入商业银行经营机制,各专业银行打破行业界限,业务可以相互交叉。同时成立了许多商业银行,如中信实业银行、深圳发展银行等。第三次是90年代后,我国全面推行商业银行经营机制,四大专业银行也走向商业化道路,建立自主经营、自担风险、自负盈亏、自我约束、自求平衡、自我发展的经营机制。从80年代初至今,我国银行机制进行了重大改革,但作为反映和监督银行经营业务的会计核算,并没有跟上改革步伐,具体表现在以下几个方面。
(一)会计科目设置问题。由于范围不同,各专业银行会计核算中在会计科目的设置和使用上各自形成体系,并突出各自的重点,如中国银行突出外汇业务,农业银行突出农村特色。将四大专业银行会计科目与新颁布的商业银行会计科目相比,同一种业务在不同系统使用不同的科目反映,如对于存放系统内行的款项,中国农业银行在“715”号“存放系统内款项”科目核算,而中国银行则在“902”号“全国联行往来”科目核算。在科目分类方法上,一级科目分类标准混乱。一般来讲,会计科目可以按资产负债表框架分类,将资产的流动性作为一级科目分类的标准,再按其他标准作明细分类。但我国银行会计科目在报表上出现交叉分类,如贷款资产科目按流动性作为一级科目划分标准,划分为“短期贷款”和“中长期贷款”,同时又存在按行业划分如农业贷款、工商业贷款等,这不符合一致性原则。会计科目的设置和使用不一致,增加信息使用者了解报表的难度,不便于银行业之间的对比。目前,中央银行会同财政部正着手推出一套新的会计科目,以规范会计核算。
(二)关于计量基础问题。根据《准则》,历史成本原则是我国各行业会计的计量基础,金融行业也不例外。银行资产除了有大量的存款和放款之外,为了增强盈利性和安全性,大多银行将其资产证券化。按历史成本原则,银行购入的债券一律按支付成本记账,并按成本价在报表上揭示。但在持有期内,市场上债券价格不断变化,其债券的价值与入账价格不一定相等,这就影响了资产价值的真实性。另外,表外业务大量开展,使与银行未来收益和损失相关的许多业务无法按照历史成本原则确认,如担保业务在合同期内风险随时可能发生,会计报表无法揭示。80年代以来,由于衍生金融工具的广泛使用,美国会计界和金融界对金融工具会计问题进行广泛研究,普遍认为历史成本计量属性难以保持现行经济环境下会计信息的相关性,于是提出用公允价值作为部分资产计量基础的想法,随后在FASB第107号文告中正式公布。同期国际会计准则委员会(IASC)在第39号———《金融工具的确认和计量》中也确定了公允市价的计量方法。我国金融行业同样存在由于计量属性的原因,有些资产账面价值和实际价值出入较大的情况,能否也考虑将公允市价入引会计核算?影响有多大?值得讨论。以权责发生制为基础,即以权利形成义务的发生为标准来确认本期收入和费用的一种方法,在金融会计里,有两个方面问题值得考虑:
第一,在商业银行的收入和费用确认方面,若严格按照权责发生制处理,导致商业银行的利润总额有很大的虚假性。由于不良贷款、大量应收利息挂账,若将之全部确认为当期会计收益,会导致商业银行账盈实亏。为了挤掉“水份”,财政部允许商业银行在确认收入的费用时,将逾期一年以上贷款停止收息,未收到的利息不进入当年利润总额,从做法上看,实际上采用了收付实现制,这说明权责发生制并非唯一的会计确认基础。第二,对于衍生金融工具的使用,虽然给商业银行带来收益和风险,由于数量和发生时间的不确定性无法确认入账,因此对这类问题如何确认,也值得讨论。
(四)关于会计信息揭示方面。根据《准则》和《制度》规定,金融企业应定期发布反映其经营成果和经营状况的会计报表,主要包括资产负债表、损益表及现金流量表。这些报告可以帮助使用者了解经营状况和经营成果。若需要进一步了解银行潜在的风险,这些报告远远不足,如英国巴林银行的倒闭,在1997年的财务报告中并未露出蛛丝马迹,因为表外风险在表内无法揭示。鉴于金融行业的特殊情况,在报告方面须从表内扩充至表外,而且着重对表外业务的
分析。从我国商业银行具体情况来看还存在以下问题值得考虑:
第一,财务信息不公开。银行仅对主管部门提供报告,债权人不知道所存款银行的风险,更不了解其风险何时释放。
第二,由于经营机制问题,许多经济实体无法提供标准的资产负债表,无法对其综合评价,因为分行和支行无资本金资料。能否实行改革?
第三,资产负债表的设置仍停留在计划管理模式上,而非真正按反映经营状况的样式排列,不利于财务分析,能否调整结构?
第四,表外信息没有披露,未来收益和风险不能事先知晓。能否增加表外信息?
第五,财务报告无法满足金融监管需要,除了提供反映其经营状况的财务报告表外,能否设置一套监管会计报表体系,如美国的“活期报告”。
三、会计监管问题
对金融机构进行监管,目的是规范其业务操作,在经营上保持稳健,以防范和减少风险,保障债权人的利益。会计监督是进行金融监督的重要方式。一方面,通过建立内部控制机制,如商业银行成立稽核处进行自我监督;另一方面,中央银行成立监察处,对商业银行金融机构进行监督;另外,还实行“双方”对账制等等,这些都是有利于对银行业务进行监督的方法。但是,为了保证会计信息的公正性,还应该引入民间监管机制———注册会计师审计,通过制定银行审计准则,培训银行会计审计人员,加强外部对银行的会计监督,使银行的会计业务具有公开性和公正性。我国民间金融会计力量薄弱,这与日益扩大的金融业务极不相符,中央银行和有关职能部门应培训民间的银行审计力量。
