会计讲义 ——第十二章 外币业务
第一节 外币业务会计处理
一、外币业务
日常业务核算一般按业务发生日市场汇率或发生当月1日的市场汇率折算为记账本位币
买入外币：
借：银行存款－外币（按当日市场汇率或当月1日汇率折算数） 财务费用（差额，或贷方）
贷：银行存款－记账本位币（按银行卖出价折算数） 卖出外币：
借：银行存款－记账本位币（按银行买入价折算数） 财务费用（差额，或贷方）
贷：银行存款－外币（按当日市场汇率或当月1日汇率折算数） 例：卖出外币汇兑损益是（C ）。买入外币汇兑损益是（D ）。
A卖出外币乘以买入价与卖出价之差 B卖出外币乘以卖出价与买入价之差
C卖出外币乘以买入价与市场汇率之差 D卖出外币乘以卖出价与市场汇率之差
2、外币购销业务
销售：形成应收账款，销售时采用当月1日或当日的市场汇率折算。收到款项时采用收款当月1日或当日的市场汇率核算。
采购：形成应付账款，采购时采用当月1日或当日的市场汇率折算。付款时采用付款当月1日或当日的市场汇率核算。
可能出现应付（收）账款外币账户余额为零，而记账本位币账户还有余额，月末要将应付（收）账款外币账户余额进行期末调整。
3、外币借贷业务
借款时采用借入时市场汇率，还款时采用还款时市场汇率。
4、受外币资本投资 有合同约定汇率：
借：银行存款（当日市场汇率折算数） 贷：实收资本（合同约定汇率） 资本公积（差额） 无合同约定汇率：
借：银行存款（当日市场汇率折算数）
贷：实收资本（当日市场汇率折算数）
二、外币期末汇兑损益的确定
外币账户的期末余额以期末汇率进行折算，折算金额与记账本位币之间的差额为汇兑损益。 汇兑损益处理：
1.筹建期间发生，与购建固定资产无关，应计入长期待摊费用。 2.生产经营周转期间，与购建固定资产无关，计入财务费用 。
与购建固定资产有关，按借款费用资本化条件予以资本化的计入“在建工程”。
计算：例9 记账本位币余额 －外币余额×期末市场汇率＝汇兑损益
第二节 外币会计报表折算
1、流动与非流动项目法：流动项目使用现行汇率，非流动项目使用历史汇率。
2、货币与非货币性项目法：货币项目使用现行汇率，非货币项目使用历史汇率。
3、时态法：以市价计价的用现行汇率，以历史成本计价的用历史汇率。
4、现行汇率法：我国采用现行汇率法处理。
资产负债表：所有资产、负债项目按资产负债表日市场汇率折算所有者权益项目中，实收资本和资本公积采用历史汇率。末分配利润项目按利润表数据抄过来。 以上处理后，资产负债表会不平，根据“资产=负责+所有者权益”， 用“外币报表折算差额”调整会计报表。 外币报表折算差额的处理：
1、用外币报表折算差额递延处理，列入所有者权益项目。
2、将外币报表折算差额列作当期损益处理，列入利润表。 利润表：
利润表中：收入、费用项目都采用平均汇率=（期初汇率+期末汇率）/2， 年初未分配利润是抄用上年数。
实收资本和资本公积采用历史汇率。
盈余公积期末数额＝期初盈余公积记账本位币数额+本期提取盈余公积外币额×平均市场汇率-本期使用盈余公积外币额×平均市场汇率
主要外币业务的会计处理
主要外币业务的会计处理 ⑴外币兑换业务
外币兑换业务是指企业从银行等金融机构购入外币(对于银行来说，则是卖出外币)或向银行等金融机构售出外币(对于银行来说，则是买入外币)。
企业卖外币时，一方面将实际收取的记账本位币(按照外币买入价折算的记账本位币金额)登记入账；另一方面将卖出的外币实际收到的记账本位币金额，与付出的外币按当日市场汇率(或当期期初市场汇率，下同。不包括外币资本折算)折算为记账本位币之间的差额，作为汇兑损益。
例1：乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期将50000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=8.25人民币，当日市场汇率为1美元=8.35元人民币。 本例中，企业应当在银行存款美元账户记录美元的减少，同时按照当日的市场汇率将售出的美元折算为人民币，在银行存款美元账户记录人民币账户记录美元的减少；按实际收到的人民币金额，对银行存款人民币账户记录人民币的增加：两者之间的差额作为当期的财务费用。有关会计分录如下： 借：银行存款(人民币户) (50 000×8.25) 412 500 财务费用 5 000 贷：银行存款----美元户(50 000美元) (50 000×8.35) 417 500 企业买入外币时，要按外币卖出价折算应向银行支付的记账本位币，并记录所支付的金额；另一方面按照当日的市场汇率将买入的外币折算为记账本位币，并登记入账；同时按照买入的外币金额登记相应的外币账户。实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日市场汇率折算为记账本位币金额之间的差额，作为当期汇兑损益。
例2：甲股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期因外币支付需要，从银行购入10 000美元，银行当日的美元卖价为1美元=8.40元人民币，当日市场汇率为1美元=8.30元人民币。 本例中，应对银行存款美元账户作增加记录，按照当日的市场汇率折算为人民币，对该银行存款相对应的人民币账户作增加记录；按照实际付出的人民币金额对银行存款账户作减少的记录。两者之间的差额作为当期财务费用。会计分录如下： 借：银行存款----美元户(10 000美元) (10 000×8.30) 83 000
财务费用 1 000 货：银行存款(人民币) (10 000×8.40) 84 000 ⑵外币购销业务的会计处理 企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备，按照当日的市场汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币记账，以确定购入原材料等货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户，如外币银行存款和外币应付账款账户等。
例3：乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从境外购入不需要安装的设备一台，设备价款为250 000美元，购入该设备时市场汇率为1美元=8.35元人民币，款项尚未支付。会计分录如下： 借：固定资产----机器设备 250 000×8.35) 2 087 500 贷：应付账款----美元户(250 000美元) 2 087 500 例4：甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，其外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从美国购入某种工业原料500吨，每吨价格为4 000美元，当日的市场汇率为1美元=8.3元人民币，进口关税为1 660 000元人民币，支付进口增值税3 104 200元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。会计分录如下：
借：原材料 (500×4 000×8.3+1 660 000) 18 260 000 应交税金----应交增值税(进项税额) 3 104 200 货：应付账款----美元户(2 000 000美元) 16 600 000 银行存款 4 764 200 企业出口商品或产品时，按照当日的市场汇率将外币销售收入折算为人民币入账；对于出口销售取得的款项或发生的债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户，如外币银行存款账户和外币应付账款账户等。
例5：甲股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期出口销售商品12 000件，销售合同规定的销售价格为每件250美元，当日的市场汇率为1美元=8.25元人民币。假设不考虑相关税费，货款尚未收到。会计分录如下： 借：应收账款----美元户(3 000 000美元) 24 750 000 ⑶外币借款业务的会计处理 企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
例6：乙月份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从中国银行借入港币1 500 000元，期限为6个月，借入的外币暂存银行。借入时的市场汇率为1港元=1.10元人民币。会计分录如下： 借：银行存款----港元户(1 500 000港元) (1 500 000×1.10) 1 650 000 贷：短期借款----港币户(1 500 000港元) 1 650 000 6个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的港币1 500 000元。归还借款时的市场汇率为1港元=1.08人民币。会计分录如上： 借：短期借款----港币户(1 500 000港元) (1 500 000×1.08) 1 620 000 贷：银行存款----港元户(1 500 000港元) 1 620 000 ⑷接受外币资本投资的账务处理 外商投资企业接受外币投资时，采用收到外币款项时的市场汇率将外币折算为记账本位币入账。
对于实收资本账户如何登记入账，按照企业会计制度的规定，应当分别投资合同是否有约定汇率进行处理：⑴在投资合同中对外币资本有约定汇率的情况下，应当按照合同中约定的汇率进行折算，以折算金额作为实收资本的金额入账；外币资本按约定汇率折算的金额与按收到时的市场汇率折算的金额之间的差额，作为资本公积处理；⑵在投资合同中对外币资本投资没有约定汇率的情况下，按收到外币款项时的市场汇率进行折算。 例7：2005年1月，某国有企业为了提升家用小轿车的市场竞争力，决定与美国通用汽车公司双方共同投资设立一轿车制造公司。该轿车制造公司的注册资本为人民币2亿元，其中，美国通用汽车公司投入1000万美元作为资本投入。收到外币投资款项时的市场汇率为1美元=8.25元人民币。投资合同规定的汇率为1美元=8.00元人民币。
2001年11月29日，财政部发布了《外商投资企业执行〈企业会计制度〉有关问题的通知》（财会[2001]62号），要求我国境内的外商投资企业从2002年1月1日起执行《企业会计制度》（其中，外商投资的金融企业自2002年起执行《金融企业会计制度》）。
因此，2005年设立的该中美合资轿车制造公司应按照《企业会计制度》的规定进行会计处理。 本例中，该中美合资轿车制造公司对于收到的外币资本投资，一方面应按照收到时的市场汇率折算为人民币登记相应的资产账户，并按照美元的金额登记相应的外币账户，另一方面应按照投资合同约定汇率折算的人民币作为股本入账；对于两者由于折算汇率不同所产生的折算差额，作为资本公积处理，会计分录如下（单位：万元）：
借：银行存款----美元户(1000万美元) (1000×8.25) 8250 贷：股本 (1000×8.00)8000 资本公积 250 沿用例7的资料。除假设投资合同中没有约定汇率处，其他条件与上例同。会计分录如下：
借：银行存款----美元户(1000万美元) (1000×8.25) 8250 贷：股本 8250 例8：乙股份有限公司与外商签订的投资合同中规定外商分次投资外币资本，在投资合同中没有约定折算汇率。乙股份有限公司第一次收到外商投入资本300 000美元，当时的市场汇率为1美元=8.25人民币，第二次收到外商投入资本300 000美元，当时的市场汇率是1美元=8.30人民币。会计分录如下： 第一次收到外币资本时
借：银行存款----美元户(300 000美元) (300 000×8.25) 2 475 000 贷：股本 2 475 000 第二次收到外币资本时
借：银行存款----美元户(300 000美元) (300 000×8.30) 2 490 000 贷：股本 2 490 000 两种方法：1。按每月1日央行的基准汇率记外币业务，月末再按央行汇率调整进财务费用；2。按外币业务发生日的汇率记帐，月末再按央行汇率调整进财务费用。
企业外币业务是指企业以记账本位币以外的其他货币进行款项的收付、往来结算和计价的经济业务。
企业在对外币业务进行会计核算时，记账方法上可以选择外币统账制或外币分账制。外币统账制指业务发生时即将外币折算为记账本位币入账；外币分账制指在日常核算时分币种以外币原币记账，而在编制资产负债表日才折算为本位币报表。
外币业务对所得税的影响及筹划原理
在外币统账制下，企业发生外币业务时，应当按外币原币登记外币账户，同时选用一定的汇率将外币金额折算为记账本位币金额。因汇率总是在不断地变化，就导致同一外币数额在不同时点会对应不同的记账本位币数额，两者间相互折算时就会形成汇兑损益。
汇兑损益在会计处理上有两种方法：一种方法是资本化，把其作为原始成本的一部分计入相关的资本账户；另一种方法是直接计入当期损益。
汇兑损益无论是资本化还是直接计入当期损益，最终都分次或一次地在计征所得税之前以各种费用的形式扣除掉，所以必然要影响企业所得税应纳税额。
从税收筹划角度来看，若汇兑损益是净汇兑收益，则应当予以资本化较为有利；
若汇兑损益为净汇兑损失，则直接计入企业当期损益较为有利。
按照我国目前会计制度规定，企业筹建期间以及固定资产购建期间所发生的汇兑损益应当予以资本化，而生产经营期间发生的汇兑损益则直接计入当期损益。
企业日常外币业务的所得税筹划企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小化。
记账汇率是指企业在外币业务发生当日记账时，将外币金额折算为记账本位币金额时所采用的汇率。按照会计制度规定，企业可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率，也可以选取外币业务发生当期期初的市场汇率作为记账汇率，一般是当月1日的市场汇率。在月份（或季度、年度）终了时，将各外币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本位币金额，其与相对应的记账本位币账户期末余额之间差额，确认为汇兑损益。下面分别举例说明外币兑换业务和外币调整业务的筹划方法。
例1：某企业用人民币为记账本位币，有美元外币账户。企业用5万美元到银行兑换为人民币。银行当日美元买入价为1美元＝8.25元人民币，当月1日市场汇率为1美元＝8.2元人民币，当日市场汇率为1美元＝8.35元人民币。
若该企业选取当日市场汇率为记账汇率，则有汇兑损失5000元；若该企业选取当月1日汇率为记账汇率，则有汇兑收益2500元。所以在汇率上升时，此笔业务选取当日汇率为记账汇率较为有利，而汇率下降时则选取当月1日汇率较为有利。
例2：某企业用人民币为记账本位币，有美元外币账户。企业用人民币到银行兑换5万美元。银行当日美元卖出价为1美元＝8.45元人民币，当月1日市场汇率为1美元＝8.2元人民币，当日市场汇率为1美元＝8.35元人民币。
企业若选取当日汇率为记账汇率，则有汇兑损失5000元；若选取当月1日汇率为记账汇率，则有汇兑损失1.25万元。所以这笔业务在汇率上升时，选取当月1日汇率为记账汇率有利；而在汇率下降时，则选取当日汇率较为有利。
因而，外币兑换业务的所得税筹划要点是：在外汇汇率持续上升，也就是外币升值时，企业卖出外币，选取当日汇率为记账汇率有利，买入外币，选取当期期初汇率有利；在外汇汇率持续下降，也就是外币贬值时，企业卖出外币，选取当期期初汇率为记账汇率有利，买入外币，选取当日汇率有利。
对于外币调整业务，由于月末需要调整的账户主要是外币账户，对于允许开立现汇账户的企业，企业需要设置的外币账户主要有外币现金、外币银行存款，以及外币结算的债权债务账户。外币结算的债权账户包括应收账款、应收票据、预付货款等；
外币结算的债务账户包括短期借款、长期借款、应付账款、应付票据、应付工资、预付货款等。
对于不允许开立现汇账户的企业可以设置除外币现金和外币银行存款之外的所有账户。企业发生的外币业务若是只引起上述账户间增减变动，无论选取业务发生当日汇率还是当期期初汇率作为记账汇率，期末调整时核算出的汇兑损益结果一样，没有筹划余地；但若企业发生的外币业务引起上述账户和期末不需调整的账户间增减变动，如用外币购买原材料或机器设备、发生外币销售等业务，则选取不同的记账汇率核算出的汇兑损益结果大不一样。
例3：某企业用人民币为记账本位币，有美元外币账户。当月1日市场汇率为1美元＝8.2元人民币，月底市场汇率为1美元＝8.5元人民币。企业出口产品一批，价款为5万美元，货款尚未收到，当天市场汇率1美元＝8.35元人民币。
企业若选取当日汇率为记账汇率，则在月末调整时会有汇兑收益7500元，若选取当月1日汇率为记账汇率，则在期末调整时会有汇兑收益1.5万元。因此在汇率持续上升时，这笔业务选取当日汇率有利；反之，在汇率持续下降时，选取当月1日汇率有利。
例4：某企业用人民币为记账本位币，有美元外币账户。当月1日市场汇率为1美元＝8.2元人民币，月底市场汇率为1美元＝8.5元人民币。企业进口原材料一批，价款5万美元，当天收到发票和提货单，货款尚未支付，当天市场汇率1美元＝8.35元人民币。
若企业选取当日汇率为记账汇率，则在期末调整时会有汇兑损失7500元，若选取当月1日汇率为记账汇率，则在期末调整时有汇兑损失1.5万元。因此在汇率持续上升时，这笔业务选取当月1日汇率为记账汇率有利；反之，在汇率下降时，选取当日汇率有利。
上面的例子是分开说明企业的外币购买和外币销售业务在不同汇率条件下的记账汇率选择，而实际上企业的外币购销业务总是在同一时期内都有发生，因而要对比一下本期销售发生的外币债权和本期购买发生的外币债务大小，从而作出选择。其所得税筹划要点为：若本期销售发生的外币债权大于本期购买发生的外币债务，在汇率持续上升时，选取当日汇率有利，而在汇率持续下降时，选取当月1日汇率有利；若本期销售发生的外币债权小于本期购买发生的外币债务，则在汇率持续上升时，选取当月1日汇率有利，而在汇率持续下降时，选取当日汇率有利。
