会计职业道德建设存在的问题和改进措施
李意敏
一、我国会计职业道德建设的现状分析
（一） 我国在会计职业道德建设方面存在的问题与不足
从历年进行的全国物价、税收、财务大检查和对部分国有大中型企业及重点亏损企业的审计情况来看，我国存在着大量的虚假会计陈报问题，这从多个侧面折射出我国在会计职业道德建设方面存在的诸多问题。 1． 会计职业道德规范不够完备
会计职业道德规范的完备程度是指形成和维持会计人员职业道德水准的机制的完善程度。这一机制的要素包括会计职业道德准则、教育等。从我国目前情况看，我国仅有适用于注册会计师的《中国注册会计师职业道德基本准则》，而对于适用其他会计人员的具体的职业道德准则，只是散见于各有关的法规和制度中；会计正常教育和继续教育尚无足够的职业道德内容，机制尚未有效形成[9]。 2． 会计人员的职业道德意识薄弱
有学者将道德发展过程划分为三个阶段：一是放纵阶段，人们关心的是眼前利益，把自己的利益放在首位；二是顺从阶段，人们承认并遵循社会或有影响的团体所界定的标准；三是觉悟阶段，人们不限于顺从已有的社会规范、法律和权威，而是自觉地按照高水平的道德规范选择自己的行为。以《中国证券报》“公司财务报告是否可信”的调查为依据，我国会计人员的道德意识目前尚处于放纵阶段。 3．道德环境欠佳
用心理学“环境与人的行为关系”理论分析我国会计人员与环境之间的关系，不得不承认我国目前尚未具备用以支撑会计人员道德行为的环境[8,12]。在现实生活中，公司上市的操作、腐败、法制不健全、执法力度不够、国有企业所有者缺位、企事业单位财务活动缺乏透明度，有些政府部门搞特权等环境因素，都不同程度地诱发会计人员采取不道德行为。会计人员要么坚持道德而被淘汰，要么为坚持标准而道德堕落。
（二） 我国会计职业道德现存问题的原因分析 1． 国有企业法人治理结构不合理、不规范
目前，我国国有企业的法人治理结构不合理、不规范，权利监督和制约乏力，激励和约束机制不配套。随着计划经济向市场经济转轨，原来行政性、指令性会计管理体制已被打破，但由于我国市场经济发展的滞后性和社会文化、环境的特殊性，新的适应市场经济要求的会计管理体制还未建立和运行。体制转轨过程中，客观存在许多无法控制的空隙，其结果是经营者利用产权不明晰、信息不对称和社会监督不力，进行会计操纵，从而导致造假行为[10]。产权“虚置”，导致国企产权代表与真正所有者利益目标不完全一致，他们更关注政绩、声誉及影响，对会计信息的关心主要基于个人或小集团利益，“官出数字，数字出官”，编造和虚构会计信息也就不足为奇了。长期以来，我国企业的高层管理人员选择具有行政色彩，由政府人事部门任命和委派，董事长、总经理独揽大权，经营者权力被不断强化，“内部人控制”现象普遍，会计行为价值取向直接受制于经理人员的利益偏好，会计不再是为投资者、债权人提供正确财务报告的信息系统，而成为经理人员直接操纵的工具[9-11]。于是，会计舞弊、人为调节利润及合谋进行虚假陈报等问题层出不穷、防不胜防。法人治理结构中激励与约束机制不配套，为会计人员违纪违法、变造虚假会计信息提供了滋生土壤和生存空间。信息不对称，则“败德行为”不可避免；会计人员得失与经理人员偏好密切相关，自然导致“内部人”进行“共谋”，并利用“会计造假”来规避约束。 2．会计人员的社会地位有待合理调整
会计人员能否遵守职业道德，在很大程度上与会计职业、会计人员的社会地位密切相关。虽然《会计法》规定“会计机构中会计人员的主要职责之一，是依法实行会计监督”，但现实中又一味强调厂长、经理负责制，“一把手”说了算，重大经济活动都是“一支笔”审批；而会计人员作为企业成员其任免、晋级、聘用等切身利益均由领导决定，这种“人身依附”关系导致实际工作中“顶得住的站不住，站得住的顶不住”[8,10]。还有一个不争的事实是：审计队伍和注册会计师队伍中存在着一种令人担忧的“收人钱财为人消灾”的状况。 3． 会计人员的业务素质很不理想
目前，我国不少企业在人事管理上还存在着任人唯亲的问题，对会计人员的业务素质问题重视不够，会计实务中经常发生操作性和原理性的错误。会计人员尤其是担负组织领导工作的高层次会计人员知识面狭窄、创造性思维欠缺、继续学习和开拓进取劲头不足，因而不善于根据客观环境变化做出正确的判断，例如选择适用的会计政策和进行合理的会计估计等。注册会计师人员老化，知识结构很不合理。会计人员中受拜金主义、享乐主义影响，经不起物质利益的诱惑，经常发生违法乱纪的问题。
二、加强我国会计职业道德建设的措施与建议
针对以上所提及的我国在会计职业道德建设方面所存在的问题及其原因，笔者认为，当务之急是要采取各种切实可行的对策或建议，以解决这些现存的问题。主要应该从以下几个方面入手：
（一） 培育和发展会计职业道德组织,专设会计职业道德委员会
进行会计职业道德组织建设，规范约束会计职业行为，在督行体制上宜采用“行业自律为主，政府介入为辅”原则[8]，即督行主体主要是各种会计职业团体，而政府则主要是通过相关的法律、法规对不规范执业行为进行惩罚，对造成严重后果的执业行为加大惩罚力度，以增强会计职业自律压力，推动更为严格的职业道德规范的遵行。一国会计职业的发达和成熟程度，特别是专业凝聚力和影响，直接关系着会计职业道德的推行情况。因此，加快培育和发展成熟、强大的会计专业组织是会计职业道德建设的基础和关键。
（二）研究制订适应我国实际情况的会计职业道德规范
鉴于我国会计职业道德建设尚处于起步阶段，应着重探讨职业道德标准。会计职业道德基本标准应包括： 1． 客观公正
客观公正标准要求会计人员以客观经济业务为依据，对会计数据如实记录和正确反映。力求反映经济真实是会计人员基本道德责任和义务[11]；要求会计原则、程序和技术及其实际运用,应该公正、不偏不倚，不应服务于特殊利益,对会计职业相关的强势集团，例如管理当局和业主也不能有任何偏爱。客观公正可以说是会计产生和发展的基本道德动因，也是支撑会计职业重要的道德观念。 2． 充分披露
充分披露是指为达到公正反映经济业务及其影响所必要的相关信息，应完整提供，并便于用户理解。会计属企业内部人，在信息的生产、传输上具有优势，因此其有责任和义务充分披露相关信息，以帮助处于信息劣势的外部集团作出正确判断和决策。充分披露的具体含义应包括：全面性、完整性、适当性和有效性[16]。充分披露综合考虑到了披露的内容和形式、使用者对信息的理解和利用、满足用户决策和有效决策各方面。 3．忠于职守
忠于职守是一般职业道德标准，由于会计职业的特殊性，作为会计职业道德标准有其特定内涵。一方面，会计人员需忠实于雇主，从服务于企业内部出发，尽职尽责；另一方面，当对企业的忠诚与社会正义发生冲突时，会计人员应选择符合更高层次的对社会正义的忠诚。忠于职守，应理解为对会计职业基本信念——客观、公正、正直等的忠诚，而不仅限于某一具体岗位职责。 4．专业胜任
会计职业道德传统的理解含义窄而明确，主要指职业品德和责任心，忽略专业素质和胜任能力。专业胜任是指会计人员应具备从事专业服务所需能力，并将足够勤勉和谨慎运用其知识、技能和经验，且善于根据客观环境作出正确的职业判断，同时还负有获得和维持专业能力的持续责任。为此，需不断接受后续教育，跟上并熟悉该领域的前沿。专业胜任还意味着会计人员如从事力所不及的工作是不道德的，由此导致损失或许可免究法律责任，但却应承担道德责任。
（三） 加强会计职业道德教育，增强会计人员的使命感
职业道德教育是提高会计人员职业道德水平和道德决策能力的重要手段。为实现会计工作的最终目标，要求会计教育不仅要传授知识和技巧，还应灌输道德标准和敬业精神[11]。会计人才不仅是技术专家，还应是道德专家。会计职业道德教育可以通过以下渠道组织实施： 1．专业成才教育
一是通过普通教育，使会计从业人员具备下列素质：国际视野；人类行为基本知识；对世界各种思潮以及社会政治、经济的宽广意识；开展调查和数据分析经验；抽象思维和批判思维知识；科学、艺术、文学欣赏；对人和社会价值以及调查和判断过程的理解；做出价值判断经验陈述和表达观点、开展辩论的表达能力。二是一名合格的会计人员，除了应该具备较为渊博的理论知识之外，还应具备将知识运用于实务和解决实际问题、处理和分析信息的能力。具体包括：(1)一般能力，即知识、交际表达能力及运用信息技术的能力；(2)专业知识，即组织和企业知识、会计及相关知识；(3)专业能力，即扎实的技术、技能、分析和解决实际问题能力[10]。 2． 在职继续教育
会计人员要坚持终身学习，保持和改善技术知识和专业技能的能力。要不断突破原有思维定势、以新的理念和视野把握社会发展趋势，构建适应知识经济的新的知识和能力结构。只有通过不断、系统、正规和制度化的职业继续教育，才能保持专业胜任能力。培训方式应是多元化的：举办各类培训班并制度化；建立健全组织机构，开展继续教育；案例研讨、专题报告、学术会议、参观学习、经验交流等；注册会计师、会计师资格考试应包括会计职业道德内容。 3． 社会教育
通过各种媒体宣传、探讨会计职业道德，树立正面典型，在广泛的社会人际氛围内激发会计人员的羞耻心和道德责任感，达到抑恶扬善，形成会计职业道德的支持激励机制，提高会计职业道德的高尚权威性。
（四） 净化会计职业道德环境
会计人员不仅工作在会计领域，更生活在社会大环境中，其职业道德不可避免地要受到社会各种不良因素的影响和干扰。在一个道德意识淡泊、公共意识低下、自我中心突出的社会环境下，不可能营造出高品位的会计职业道德。净化会计职业道德环境，不是光靠会计职业界的努力能做到的，而要依托于社会各方面的变革与协调，尤其是应与法律、各行各业的职业道德同步，才能建设好会计职业道德[14]。
而要营造良好的遵守道德规范的环境，就要实现对社会体制、传统观念、社会形态、风气时尚等的全面优化。因此，在强调会计职业道德的同时，应该同样重视培养和提高全社会的道德觉悟。在建设物质文明的同时，建设社会主义精神文明，创造出一个有利于促进会计职业道德建设的外部社会经济环境。首先，根据《会计法》、《公司法》、《会计基础工作规范》等法律规定，对各种违犯法律并造成严重后果的会计人员要依法追究责任。其次，继续推行并不断改进和完善会计委派制。会计人员委派制度的实行，较好地解决了会计信息失真问题，增强了企业领导和会计人员的法纪观念，维护了财经单位的廉政建设，尤其是提高了会计人员的社会地位。
（五） 调整会计职能
在某种程度上，会计职能的定位是否准确、恰当，对于会计职业道德建设是起决定性作用的，而我国目前对会计职能的双重定位不利于会计人员发挥应有的作用，为此，必须对会计人员的职能规定进行必要的调整。具体思路：一是按国际惯例，会计人员是企业“内部人”，是为经理服务的，不承担社会监督责任；二是会计人员属于社会，他们受托对企业的会计业务实行代理并代表政府实现部分监督责任。彻底改变原来会计人员的双重身份，既代表企业又代表政府的状况，从而真正摆脱利益选择的两难境地，为会计人员遵行会计职业道德扫清障碍[15,16]。会计职业道德规范建设，也应纳入企业文化范畴，即所谓“职业道德文化”；通过在会计职业界乃至全社会弘扬道德文化使会计职业道德规范的遵行成为一种行业发展的自觉压力和要求。进而促进会计职业群体成员之间的互动，使个体行为在对职业道德文化的认同与归属之下得到有效的约束与提升。
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（作者简介：李意敏 男 会计师， 地址： 福建省罗溪国有林场， 邮编：362015 ）
