内部控制中信息与沟通的文献综述
摘 要：信息与沟通是内部控制五大要素之一，是企业得以生存和发展的重要因素。可以说，没有有效的信息与沟通，就没有成功的企业。随着国家相继出台了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，内部控制日益受到国家和社会的重视。关于内部控制信息与沟通的研究，国外的文献较多，主要原因是美国和英国的内部控制已经形成比较完善的体系，且研究较早、较深入，而国内的文献较少。本文对国内外内部控制中信息与沟通方面的研究文献进行梳理和综述，并对我国最新研究成果进行分析。
关键词：内部控制；信息与沟通；文献综述
1.引言
2008年6月，我国财政部、审计署、证监会、银监会和保监会五部门联合印发了《企业内部控制基本规范》（财会【2008】7号）。2010年4月26日，五部委又联合发布了《企业内部控制配套指引》。内部控制在确保会计信息的真实可靠、资产的安全完整和业务活动的有效进行，以及防止舞弊欺诈行为、实现经营管理目标等方面具有重要作用。内部控制中信息与沟通方面的研究，主要侧重于信息的传递、信息披露以及信息系统的研究。国外研究主要针对内部控制信息披露的使用、需求、报告质量、成本与效益等方面；国内主要从内部控制信息披露的理论依据、规范制定以及现状分析等角度进行研究。
2.国外研究综述
2.1关于内部控制报告的使用和需求
Raghunandan和Rama（1994）对《财富》100家公司的年报进行检验发现，有80家提供了某种形式的涉及内部控制的管理报告。Dorothy A．McMullen 和 Ragahunandan （1996） 对1993年2221家公司年报的研究表明，有742家提供了内部控制报告占33.4%，其包含的内容有审计委员会的活动（665家），合理保证概念（concept of reasonable aurance，653家），资产的安全防护（600家），内部审计问题（566家），交易的授权与记录（452家），内部控制的成本与效益考虑（304家），员工培训与录用政策（298家）等。Margaret和Jaenieke（1997）通过问卷调查研究发现，所有关于内部控制的审计师报告会严重影响投资者对财务报表的可靠性及内部控制效果的理解，但是管理层关于内部控制的自我评估报告不影响投资者的理解。结果还表明管理层报告和审计师报告均不影响投资者对买卖还是持有公司股票的信用风险的理解。Hermanson（2000）以9种财务报表使用者（共363份有效问卷）为调查对象，分析他们对内控报告的需求，结果发现，调查对象认为自愿披露和强制披露内控报告都能促进披露公司的内部控制，但自愿披露比强制披露在决策方面更有作用。 2.2关于内部控制信息披露与财务报告质量的研究
McMullen、Dorothy 和 Ragahunandan（1996）的实证研究表明，在选取的1989－1993年的4000余家样本公司中，平均有26.5%的公司提供了内部控制报告，而那些有财务报告问题的公司中仅有10.5%提供了内部控制报告。对小公司而言，内部控制报告与财务报告问题的相关关系更为明显。从而得出结论，财务报告有问题的公司不大可能会提供内部控制报告。Chan等（2005）研究发现内部控制存在问题的公司操纵性应计指标显著高于其他公司，那些披露内控存在重大缺陷的公司有更多盈余管理。Doyle、Ge和Mcvay（2006）选取了2002年8月至2005年8月披露有内部控制实质性缺陷的779个样本公司，并对这些样本公司的内部控制实质性缺陷的影响因素进行了分析证实了那些规模小、成立时间短、业务复杂、成长速度快且财务状况不佳的公司更有可能存在重大缺陷。通过调查盈余质量与内部控制之间的关系，发现内部控制实质性缺陷与没有实现现金流的盈余估计有关。Ashbaugh Skaife等（2008）检验了内控缺陷及其调整对应计质量的影响，认为披露了内控缺陷的公司有较高的非正常性盈余，如果公司外部审计师对以前披露的内控缺陷进行改进将导致盈余质量提高。Chan等（2009）认为外部审计发现无效的内控将促使公司改善其内控，从而减少故意性和非故意性会计错报，改善会计信息质量。 2.3关于内部控制信息披露的成本与效益的研究
以美国联邦储备局前任主席格林斯潘和投资家巴菲特为首的19位（47.5%）代表对404条款持完全反对态度， 反对理由是认为404条款监管过度且执行成本太高。Maria等（2006）研究了披露公司实施内部控制的隐含成本与内部控制有效性之间的关系，发现披露有内部控制缺陷的公司和披露没有缺陷的公司相比成本更高。Ashbaugh Skaife等（2006）研究了2003年到2005年期间根据302条款或404条款要求，至少披露一次内部控制缺陷的一千多家家公司的内部控制质量变化对公司风险和权益资本成本的影响。发现在控制其他影响因素后，存在内部控制缺陷的公司有明显较高的特质风险和权益资本成本，而且，在纠正内部控制缺陷后，权益资本成本显著下降。
3.国内研究综述
3.1关于内部控制理论的研究 吴水澎、陈汉文、邵贤弟（2000）从控制论的一般原理出发，对内部控制作了六层面的理解。在研究了内部控制理论的最新进展——COSO 报告出台之后，提出该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义。阎达
五、杨有红（2001）从内部控制理论的嬗变角度分析内部控制框架的构建，认为在框架的构建中五个关键因素中应引起高度注意。杨雄胜（2006）认为必须把基于权力控制的内部控制转变为基于信息观的内部控制。施先旺（2008）从内部控制理论本身内在发展逻辑的角度，分析企业内部控制理论的变迁环境、路径及其原因，认识到内部控制与风险管理的关系。胡郑利（2009）认为理论界应加强对内部控制信息披露的理论研究，制定一套框架结构，调查信息使用者所需求的信息的种类、披露方式和评价标准等问题。
3.2内部控制信息披露的影响因素研究
李明辉和何海等（2003）研究表明内部控制信息披露与公司质量、财务报告质量之间存在一定的关联。蔡吉甫（2005）以2003年1251家A股上市公司的截面数据为研究对象，对内部控制信息披露进行回归分析，认为我国上市公司内部控制信息披露受到公司盈利能力、财务报告质量及财务状况是否异常的显著影响。即经营业绩好，财务报告质量高的上市公司倾向于披露内部控制信息，而财务状况存在异常的上市公司披露内部控制信息的动力明显不足。方红星和孙翯（2007）以上海证券交易所2006年发布的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》为契机，利用2006年年报资料，对沪市非金融业上市公司内部控制信息披露行为及其动因进行实证研究，研究发现，绝大多数沪市上市公司未按照指引的要求披露内部控制信息。监事会报告、重大事项和公司治理中披露内部控制信息的上市公司较多，详细披露内部控制信息的公司较少。在海外上市，上市公司总资产规模较大，外部审计出具标准无保留意见，控制人为国有和规模排名靠前的上市公司有较强的动机披露内部控制信息。李少轩和张瑞丽（2009）采用随机抽样法选取了沪、深两市的上市公司为样本，进行考察，发现股权结构、盈利能力、财务报告质量对内控信息披露有显著影响。
3.3内部控制信息披露的成本效益研究
蔡冬梅和郑婕霞（2005）考察了内部控制信息披露的效益与成本。成本方面主要是审计成本、建立内控系统的支出、诉讼成本及监管成本；效益方面主要是好的信息的露为公司带来的资源流入、企业价值的提升、投资者和利益相关者获得足够的信息用于决策，有利于资本市场的整体有效等。周勤业和王啸（2005）认为管理当局的内部控制报告应该经过注册会计师验证，这样能增加财务报告内部控制报告的可靠性以及信息披露的可信度。同时，对财务报告内部控制报告的验证也不会太过增加注册会计师的风险。杨有红等（2008）指出强制披露内部控制自我评估报告能够改善公司治理、防范风险、保护社会公众利益。杨玉凤、王火欣、曹琼（2010）以《企业内部控制基本规范》为依据，设计了内部控制信息披露质量的评价指标体系，构建了内部控制信息披露指数——ICIDI，并对内部控制信息披露指数和代理成本之间的相关性进行了检验，结果表明内部控制信息披露指数与显性代理成本呈不显著负相关关系 与隐性代理成本变量总资产周转率呈显著正相关关系 与作为内部控制信息披露可观测的财务绩效变量ROA和ROE均显著正相关。即内部控制信息披露对显性代理成本抑制作用不显著，对隐性代理成本有明显抑制作用，对显性代理成本和隐性代理成本具有综合抑制作用。
3.4内部控制报告审核的研究
陈关亭和张少华（2003）采用问卷调查的方式对上市公司年报内部控制的披露与审核进行了研究。通过调查和研究认为，内部控制报告提供了额外信息，尤其有利于促进企业优化内部控制和提高财务报告质量。他们赞成要求上市公司在年报中强制性披露内部控制报告， 并且内部控制报告应经注册会计师审核并发表意见。张龙平、王军等（2010） 以沪市 A 股公司为样本，检验表明，执行内部控制鉴证公司的会计盈余质量要好于未执行内控鉴证的公司。
3.5关于内部控制信息披露规范的研究
国内学者们关于内部控制信息披露的规范，主要包括从以下几个方面，即披露方式、披露内容、披露评价标准、披露审核等方面来展开。从披露方式上看，周勤业、王啸（2005）从美国萨班斯法案的颁布看到强制信息披露的效力和作用，认为财务报告内部控制信息披露作为定期报告的重要内容，随同年度报告一起披露。邵志高、张琴（2009）通过对美国财务报告内部控制信息披露规则演变的研究发现，强制内部信息披露决不可操之过急。从披露内容上看，李明辉（2003）认为企业在符合成本效益的原则之下，对企业基本的内部控制制度进行简要的描述。内部控制报告应保证披露信息的质量，以便信息使用者对其进行评价。从披露评价标准上看，杨有红（2009）细化有效性标准，并提出将经济性纳入评价标准。池国华、朱俊卿（2009）提出上市公司进行内部控制评价的一般标准和具体标准。从披露审核上看，陈关亭、张少华（2003）认为我国应当强制要求所有上市公司在年报中披露内部控制报告，并要求注册会计师对该报告发表审核意见。杨有红、汪微（2008）提出注册会计师必须在对财务报告出具审计报告的同时出具财务报告内部控制审计报告。
3.6关于内部控制信息披露现状的研究
刘秋明（2002）对2001年核准制下实施配股的34家A股上市公司内部控制信息披露状况进行分析，认为由于我国上市公司内部控制信息披露的内容缺乏统一要求，导致上市公司尽可能披露对其有利的信息；披露形式也不统一，导致信息使用者的成本增加。李明辉、何海、马夕奎（2003）对我国2001年上市公司年报中的内部控制信息披露状况进行了分析，认为目前我国上市公司内部控制信息很大程度上流于形式，没有实质性内容，上市公司自愿性信息披露的动机也不够强。因此他们建议需要对有关规定进行改进，对内部控制信息披露做出具体的具有可操作性的规定，并加强注册会计师对披露的审核，以促进内部控制信息披露。张立民、钱华、李敏仪（2003）对我国ST上市公司的内部控制信息披露进行了数据分析，以我国4家上市银行对内部控制信息的披露作为分析框架，对2001年和2002年A股的ST公司内部控制信息披露作了统计分析。结果表明，ST公司2002年的披露状况比2001年有所改善，但是不少公司年报当中披露前后矛盾，且以说“好话”为主，建议对ST公司必须强制披露标准的内部控制报告，同时需要经过注册会计师的外部审核，有关监管部门也应该加强对内部控制报告的外部监督和管理。
自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行《企业内部控制基本规范》。新规范中规定，企业应将针对内部控制缺陷提出的整改方案采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告，并要求企业出具内部控制自我评价报告。新规范的颁布结束了上市公司自愿披露的时期。学者们的研究可以划分为以下两个阶段，新规范实施以前和新规范颁布以后。 新规范颁布以前主要从以下两个方面来进行研究：一方面，对深沪两市上市公司内部控制信息披露进行描述性统计，在现状的描述后给出相应的建议。如，池国华、朱俊卿（2009）对2008年深市475家A股主板公司的年报和内部控制自我评价报告进行现状分析，探索存在的问题并提出建议。另一方面，对影响内部控制信息披露的因素进行实证分析。如，林钟高、徐虹、唐亮（2009）选取2006年在沪深两市公开发行A 股的 300 家上市公司作为样本，选取股权集中度、机构投资者持股比例、高级管理层持股比例等指标作为自变量，分析其对内控信息披露水平的影响。 新规范颁布后，其强制规定实施阶段是2009年7月，学者们的研究主要处在解读分析新规范阶段。部分学者从新规范的解读中分析新规范的不足并提出相应的改进措施，如宋蔚蔚（2009）从责任主体的变化、强制性内部控制自我评价报告等五个方面具体解读了新政策，并提出内部控制信息披露展望；还有部分学者选择从新旧规范的比较角度探讨新规范，如杨健琳（2009）比较新旧规范具体内容后，归纳出新规范在统一规定内部控制的责任主体、加大内部控制信息披露的内部监督力度等四个方面须完善。
4.结论 国外学者对内部控制信息披露的研究主要集中在内部控制信息披露与财务报告质量及内部控制信息披露成本效益等方面，尤其在财务报告质量方面的研究居多。国外早期的实证研究，主要是对年报和内部控制的管理报告进行简单的统计性加总和比例分析，寻找规律性结论，研究范围是年报和内部控制的管理报告的相关科目；20世纪90年代末期，主要采取调查问卷的方，运用计量经济学的统计办法进行描述性统计分析，研究范围是财务报表的可靠性、内部控制效果的理解以及自愿披露和强制披露对内部控制的影响；近10年来，国外研究主要涉及内部控制实质性缺陷的影响因素、盈余质量与内部控制之间关系等内容。
国内研究起步较晚，主要是在2000年以后才对内控开始重视和研究。2000年初期，主要研究方向是内部控制信息披露的体系、机制和有效性，研究起点往往是从体制机制的缺欠入手；2005年以后，内部控制信息披露的研究开始转向上市公司，研究方法转变为以大样本的方式进行回归分析，主要研究方向为内部控制信息披露的意愿、行为及其动因，并引入了外部审计的因素；近期，内部控制信息披露的研究逐渐量化，特别是内部控制信息披露指数等指标的提出具有新意。随着新规范和应用指引的颁布，使得内部控制信息披露研究有了新的视角，相关的研究正不断地深入和扩展。
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