会计问题汇总3 11.关于坏账准备的财税处理
执行《企业会计制度》的企业，一般需要制定具体的坏帐准备计提政策。制度允许采用的计提方法有余额百分比法、帐龄分析法、销货百分比法和个别认定法，计提比例由企业自行确定。目前企业通常采用的计提方法主要是帐龄分析法，针对不同帐龄的应收款项规定相应的坏帐计提比例。企业确定的坏帐计提比例通常要高于税收法规允许税前扣除比例，这样企业计提的坏帐准备就形成事实上的“可抵减时间性差异”。本文拟对坏帐准备在实务中的财税处理进行探讨。
一、关于坏帐准备税前扣除的相关税务规定
1、国税发[2000]84号文《企业所得税税前扣除办法》，文件规定内资企业可按照年末应收款项（包括应收帐款和应收票据）余额的0.5%税前扣除坏帐准备，并明确了申请坏帐核销的条件。
2、国税发[2003]45号文《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》，文件主要明确了两方面的内容：
一是重新界定了税前扣除坏帐准备的计提范围，允许企业按照执行《企业会计制度》计提范围（应收帐款、其他应收款）税前扣除0.5%的坏帐准备；
二是明确了坏帐准备的性质为“可抵减时间性差异”，该文件自2003年1月1日起执行。
3、财会[2003]29号文《财政部、国家税务总局关于印发〈关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答
（三）〉》，文件给出坏帐准备财税处理的详细规定，并将“可抵减时间性差异”的概念扩大到执行《企业会计制度》的所有企业（内资和外资）。
4、涉及外资企业坏帐准备的税务规定主要四个文件：《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和国税发[1991]165号《关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》和解答
（三），按照规定，只有从事信贷、租赁的外资企业，经税务机关批准，准予税前扣除按照年末应收帐款余额3%计提的坏帐准备；其他类型的外资企业申请税前列支3%的坏帐准备，主管税务机关需要严格审批。实务中特别是执行《企业会计制度》后，极少有外资企业申请税前列支3%坏帐准备。
二、执行坏帐计提政策当年的财税处理
（一）外资企业（假设外资企业不允许税前扣除坏帐准备）
1、当年度不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回时
本年度纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额
2、当年度存在坏帐核销时
坏帐核销的会计处理为：
借：坏帐准备
贷：应收帐款（拟核销坏帐数额）
企业申请核销的坏帐经税务机关批准后，其数额允许税前扣除。
年末计提坏帐准备的会计处理为：
借：管理费用
贷：坏帐准备（已核销坏帐数额+按规定比例计提的年末应收款项的坏帐准备）
本年度记入损益的坏帐准备数额由两部分组成：一是已核销坏帐数额（允许税前扣除），二是按规定比例计提的年末应收款项的坏帐准备（作为可抵减时间性差异）。这样，本年度纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额
3、存在以前年度已核销坏帐本年收回时收回款项时的会计处理为：
借：应收帐款或其他应收款
贷：坏帐准备
借：货币资金
贷：应收帐款或其他应收款
按照税法规定，“已核销的坏帐收回时，应相应增加当期的应纳税所得额”。年末计提坏帐准备的会计处理为：
借：管理费用
贷：坏帐准备（按规定比例计提的年末应收款项的坏帐准备—已核销坏帐收回数额）
本年度记入损益的坏帐准备数额由两部分组成：一是规定比例计提的年末应收款项的坏帐准备（作为可抵减时间性差异），二是已核销坏帐收回数额（企业需要按已核销坏帐收回数额调整增加当期应纳税所得额）。这样，本年度纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额
综上所述，外资企业在执行坏帐计提政策当年，只需要按照“坏帐准备”帐户年末余额调整增加当年度的应纳税所得额即可。
（二）内资企业
内资企业与外资企业财税处理的不同在于，内资企业允许税前扣除按照应收帐款和其他应收款年末余额0.5%的坏帐准备，因此执行坏帐计提政策当年，纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额—（应收帐款+其他应收款）年末帐面余额×0.5%。
三、以后年度的财税处理
（一）外资企业
1、当年度内不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回、应收款项余额年末数大于年初数时，年末补提坏帐准备会计处理：
借：管理费用
贷：坏帐准备（补提数额）
因此企业应按照补提坏帐准备数额调整增加当年应纳税所得额，而补提数额等于坏帐准备帐户年末余额与年初余额的差额，所以本年度纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末数—年初数）。
2、当年度内不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回、应收款项余额年末数小于年初数时，年末冲回坏帐准备会计处理：
借：坏帐准备（冲回数额）
贷：管理费用
按照税法规定“原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额”。因此企业应按照冲回的坏帐准备数额调整减少当年应纳税所得额，而冲回数额等于坏帐准备帐户年末余额与年初余额的差额，所以本年度纳税调整减少应纳税所得额=坏帐准备余额（年初数—年末数）。
综上，当年度内不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回时，企业该年度坏帐准备纳税调整公式为：纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末数—年初数）。
3、当年度内存在坏帐核销时
坏帐核销的会计处理为：
借：坏帐准备
贷：应收帐款（拟核销坏帐数额）
企业申请核销的坏帐经税务机关批准后，其数额允许税前扣除。年末计提坏帐准备的会计处理为：
借：管理费用
贷：坏帐准备（已核销坏帐数额+补提或冲回的坏帐准备）
本年度记入损益的坏帐准备数额由两部分组成：一是已核销坏帐数额（允许税前扣除），二是补提或冲回的坏帐准备。这样，本年度纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末数—年初数）。
4、存在以前年度已核销坏帐本年收回时，收回款项时的会计处理为：
借：应收帐款或其他应收款
贷：坏帐准备
借：货币资金
贷：应收帐款或其他应收款
按照税法规定，“已核销的坏帐收回时，应相应增加当期的应纳税所得额”。年末计提坏帐准备的会计处理为：
借：管理费用
贷：坏帐准备（补提或冲回的坏帐准备—已核销坏帐收回数额）
本年度记入损益的坏帐准备数额由两部分组成：一是补提或冲回的坏帐准备，二是已核销坏帐收回数额、而这部分数额企业需要调整增加当期应纳税所得额。这样，本年度纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末数—年初数）。
综上所述，外资企业在执行坏帐计提政策以后年度，坏帐准备的纳税调整额为：
当年度纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末数—年初数）
（二）内资企业
同样的道理，由于内资企业允许税前扣除按照应收帐款和其他应收款年末余额0.5%的坏帐准备，因此执行坏帐计提政策以后企业坏帐准备的纳税调整额为：
当年度纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额（年末—年初）—[（应收帐款+其他应收款）（年末余额—年初余额）]×0.5%。
12.国有企业公司制改组如何建账
国有企业以整体或部分资产改组为有限责任公司或股份有限公司时，依据新《公司法》及公司注册资本管理规定，企业改组时企业的净资产应当折价入股，折合的实收股本总额不得高于企业净资产额；原非公司企业、有限责任公司的净资产应当由具有评估资格的资产评估机构评估作价，并由验资机构进行验资。可见，按照现行法律规定，应以资产评估确认后的净资产作为国有股股本的折股依据并进行验资。在实际操作中，折股净资产额的确定通常直接以评估结果作为折股净资产额。将主发起人投入股份公司的出资以评估报告的净资产作为出资，并对其进行验资；对其他发起人的出资以实际投入股份公司的资产作为出资到位。建账时采用结束旧账建立新账或沿用旧账册调整的方法。
在实务中，国有企业公司制改组建账一般采用在沿用旧账的基础上进行账务调整的方法。对于主发起人的投资即为按照审计报告、资产评估报告和验资报告在原企业现有账簿基础上进行调账。但由于以公司设立日为建账基准日，它与评估基准日必然不一致，造成两时点的资产类型和价值有所差异，而企业调账的数据必须按照批准的评估结果进行，该调账过程比较复杂。对于其他发起人投入资产则按验资报告确定的出资额入账，此入账比较简单。以下为沿用旧账册对原企业的账务进行调整的主要步骤。
第一步，资产评估基准日（审计截止日）及其以前的会计事项调整。
资产评估基准日一般与改组审计截止日一致，且资产评估行为常常建立在审计调整后认定的资产、负债和所有者权益的基础上。因此，首先应按照审计报告中所描述的调整事项对企业账务进行逐笔调整。但应注意审计截止日至建账基准日期间企业是否已对审计调整事项进行了有意或无意的账务处理，已进行账务处理的不能再次重复调整。其次，应根据资产评估结果将评估增减值调整入账，这一步要对照资产评估明细表，将资产及相关负债的评估增值和减值记入账簿中。再次，根据股权改革方案和验资报告确定的主发起人投入的实收股本（实收资本）注销原企业所有者权益，计入“股本”或“实收资本”账户，将评估后净资产与实收股本（实收资本）的差额计入“资本公积”。另外，在调整账务的同时，还应进行企业现有会计科目与改组后的新会计科目的对接调整。主要会计处理如下：
1.资产评估增值的账务处理。对于流动资产、无形资产等资产增值项目，应当按照评估的价值与账面价值之间的差额，借记有关的资产账户，贷记“递延税款负债”、“资本公积”账户。对于固定资产评估增值则分3部分计入“累计折旧”（原值增值额与评估增值额之差）、“递延税款负债”（评估增值额扣除计入累计折旧部分后余额乘以适用税率）和“资本公积”（评估增值额扣除计入累计折旧部分与递延税款负债后的余额）账户。
2.资产评估减值的账务处理。对于评估减值的账务处理，可以参照《企业会计准则第8号——资产减值》，将资产评估减值计入“资产减值损失”账户，增加相应的资产项目减值准备，然后转入损益。
3.在经过审计、评估增值和减值项目会计调整后，根据验资报告确定的实收资本借记“实收资本”、“盈余公积”、“未分配利润”等所有者权益相关科目，贷记“股本”或“实收资本”科目，评估确认的净资产与实收资本的差额贷记“资本公积”科目。
第二步，通过分析资产评估基准日与建账基准日期间原企业的经营活动导致资产数量和形态发生的变化，对其差异进行账务调整。
由于大部分国有企业改组期间继续经营，资产评估基准日与会计建账基准日之间的会计账项变动和企业经营会产生利润或亏损，此期间的经营盈亏根据规定：原企业实现的利润，应当上交国有资本持有单位或作为公司制企业国有独享资本公积管理；原企业经营亏损，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。会计处理原则如下：
1.评估基准日发生增减值而且至建账日仍然存在的资产，经过第一步骤后已对其进行了调整。
2.评估基准日至建账日之间资产数量增加的，增加部分按取得资产的实际成本确认其价值，与评估增减值无关的部分，无需调整。
3.评估基准日至建账日之间发生的被评估资产的耗用、处置、销售、折旧等，按评估基准日的评估价值与账面价值之间的差额具体情况进行调整。主要项目调整如下：
（1）固定资产、存货项目的调整。
若资产评估基准日与建账基准日之间评估的固定资产报废或数量减少、存货流转消耗，则此部分评估增值和减值按资产变化方向进行追溯调整。如所减少资产为评估增值，对增值额应借记“其他应收款”或“资本公积”或“其他应付款”（具体科目依据增值额与评估基准日至建账日原企业盈利或亏损比较确定），借记“递延所得税负债”（增值额乘所得税税率），贷记相关资产。如所减少资产为评估减值，则做相反调整，但不涉及递延所得税。
（2）固定资产折旧及无形资产摊销的调整。
因企业改组为股份制公司时，评估增值部分已按规定折成股份，在计提固定资产折旧、无形资产摊销时，应依据固定资产、无形资产的评估值及重新确定的尚可使用年限等资料计算折旧和摊销额，与企业已计提折旧和摊销额相比较，若大于已计提额、已摊销额，应进行补提或补计，借记“其他应收款”或“资本公积”或“其他应付款”（具体科目依据补提或补计额与评估基准日至建账日原企业盈利或亏损比较确定），借记“递延所得税负债”（补提或补计额乘所得税税率），贷记“累计折旧”或“累计摊销”。若小于已计提额、已摊销额，则做相反调整，但不涉及递延所得税。
13.成本费用会计处理与税前扣除的差异(一)
来源：中国税务报
更新时间：2008-8-4 10:42:19 【字体：大
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一、基本规定与分类差异
《基本准则》规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。符合费用定义和费用确认条件的项目，应当将其列入利润表。
在会计准则应用指南中，通过会计科目对企业的成本、费用、损失和税金进行了划分和范围的确定。对成本设置了“主营业务成本”、“其他业务成本”会计科目，对费用设置了“销售费用”、“管理费用”和“财务费用”会计科目，对税金设置了“营业税金和附加”和“所得税费用”会计科目，对损失设置了“资产减值损失”和“营业外支出”会计科目。
在企业所得税中，与会计准则成本费用对应的概念是扣除额。扣除额=会计核算的成本、费用、损失和税金-税法规定不允许税前扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出-税法规定有限额在税前扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出。
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。根据《实施条例》第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
二、成本
会计准则界定的“主营业务成本”科目，核算企业确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。“其他业务成本”科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。
《实施条例》第二十九条规定，企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。对会计准则与税法界定的成本差异分析如下：
1.成本的范围
税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。会计上成本，是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费，是对象化的费用，针对一定的产出物计算归集的。在实务中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。
税法上的成本比会计上的成本范围要大，包括纳税申报期间已经申报确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售（营业）收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。
由于所得税法和财务会计制度的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此，税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。
纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本是可直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中的直接材料、直接人工等。间接成本是指多个部门为同一成本对象提供服务的共同成本，或者同一种投入可以制造、提供两种或两种以上的产品或劳务的联合成本。
直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成本中。间接成本必须根据与成本计算对象之间的因果关系、成本计算对象的产量等，以合理的方法分配计入有关成本计算对象中。
2.制造成本的分配
为准确计算税前扣除成本，企业应将全部制造成本在产品和完工产品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法（品种法）、分批法（定单法）或分步法等方法进行计算。如果企业从事的是单步骤的简单生产，产品单一，没有在产品，可采用简单法按产品品种归集计算产品制造成本；如果纳税人从事的是单件、小批的复杂生产，可采用分批法按批计算产品制造成本；如果企业从事的是连续式大量大批复杂生产，应采用分步法分产品、按步骤核算各步骤的半成品和产成品的成本。
3.间接成本的分配
在计算确定税前扣除成本的过程中，一个重要的问题是如何合理分配间接成本。过去对这一问题没有给予足够的重视，间接成本的分配完全由企业会计人员确定，会计实务中虽然有一些习惯做法，但分配的合理性与否并没有较具约束性的规定。这很容易成为企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润、设法避税的手段，因此，需要对间接成本明确提出合理分配的原则要求。
对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配，一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础。如果共同成本与成本对象之间的关系不止一种，可采用双重或多重基础分配。在一般分配基础无法反映其间的因果关系时，也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系，纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料，以备税务机关审查。
对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本的分配，应反映投入成本与产出经济效益之间的关系，如果联合产品在联合生产结束时的分离点上可以出售，则可以售价或市价来进行分配。如果联合产品必须经过进一步加工才能出售，则可以再加工后的售价减加工成本，得到推定的净变现价值后进行分配。如果联合产品价格起伏不定，从分离点到可出售点之间需要大量加工，或者在成本加成合同下无法事先得知成本的情况下，可以用联合产品在体积、重量等方面的实际数量来分配联合成本，但前提是联合产品的实际数量应能够反映其经济价值。如果联合产品中有不重要的副产品，可以将全部联合成本分配给主产品。 成本费用会计处理与税收扣除的差异(二)
来源：中国税务报
更新时间：2008-8-4 10:38:23 【字体：大
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一、费用
会计准则界定的“销售费用”科目，核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。
会计准则界定的“管理费用”科目，核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。
会计准则界定的“财务费用”科目，核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。
《实施条例》第三十条规定，企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。对会计准则与税法界定的费用差异分析如下：
1.费用的范围
实施条例明确了与取得应税收入有关的支出，凡没有计入成本，没有资本化的支出，都应计入期间费用，具体包括销售费用、管理费用和财务费用。需要注意的是，不能在成本与期间费用之间重复扣除的项目。例如，企业发生的期间费用，只要符合税前扣除基本条件和一般原则规定的、与取得应税收入有关的支出，凡没有计入成本，没有资本化的支出，以及税法没有禁止和限制的，都应计入期间费用在税前扣除。
2.销售费用
企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的符合企业所得税法规定的各种费用，允许在税前扣除。其中按会计准则处理的广告费、销售佣金、福利费等费用税前扣除有标准限制；预计产品质量保证损失要在实际发生售后服务支出时才能扣除；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，符合税法规定大修理支出标准的，要作为长期待摊费用进行资产化处理。
3.管理费用
企业为组织和管理企业生产经营活动所发生的符合企业所得税法规定的各种费用，允许在税前扣除。其中按会计准则处理的行政管理部门职工福利费、工会经费、业务招待费等税前扣除有标准限制；研究费用符合规定条件的可以加计扣除；属于被环境保护主管部门的排污罚款不允许扣除等。
4.财务费用
财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的筹资费用，其中按会计准则处理利息支出应作纳税调整，因利息收入已计入收入总额；汇兑损益应作纳税调整，因汇兑收益已计入收入总额；企业发生的现金折扣可作为财务费用，但收到的现金折扣应计入收入总额，应作纳税调整。
二、税金
会计准则界定的“营业税金和附加”科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本科目核算。“所得税费用”科目核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
《实施条例》第三十一条规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则，因此，将税金和成本、费用并列为允许在税前扣除的支出。
企业所得税税款是依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到，本质上是企业利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而非为取得经营收入实际发生的费用支出，不能作为企业的税金在税前扣除。
目前，我国的增值税是价外税，产品的价格和税款分开。企业的增值税通过逐环节抵扣，最终将增值税负担转嫁给最终消费者，并非企业的实际负担，因此，允许抵扣的增值税不允许作为税金在税前扣除。对于企业未实际抵扣，由企业最终负担的增值税税款，按规定允许计入资产的成本，在当期或以后期间扣除。
三、损失
会计准则界定的“资产减值损失”科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。“营业外支出”科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。
《实施条例》第三十二条规定，企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
企业的各项财产损失，按财产的性质分为货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失；按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失；按损失原因分为正常损失（包括正常转让、报废、清理等）、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失，政策因素造成损失等）、发生改组等评估损失和永久实质性损害。这些损失允许按照税法规定在税前扣除。
按会计“资产减值损失”科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失不能在计提时扣除，应在实际发生损失后依照税法规定扣除。“营业外支出”科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等，符合企业所得税法规定条件、限额的，依照税法规定程序确认后方可在税前扣除。
除了以上总结的成本、费用、税金、损失以外，《实施条例》第三十三条还规定，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的其他支出，可以按照《企业所得税法》第八条规定在税前扣除。企业经营活动中发生的支出多种多样，千差万别，有些支出可能还不能完全归集到成本、费用、税金、损失中，为保证企业经营活动中实际发生的有关的、合理的支出能够得到扣除，条例中作为兜底条款处理。 成本费用的会计与税收处理差异(三)
来源：中国税务报
更新时间：2008-8-5 10:31:41 【字体：大
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在会计处理上，企业所有的支出都可以在一定的会计科目里进行会计核算，但是，按照企业所得税法的规定，有些支出项目是不得在税前扣除的。根据《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得税前扣除：1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；2.企业所得税税款；3.税收滞纳金；4.罚金、罚款和被没收财物的损失；5.本法第九条规定以外的捐赠支出（即公益性捐赠以外的捐赠支出）；6.赞助支出；7.未经核定的准备金支出；8.与取得收入无关的其他支出。现将上述不得税前扣除的相关支出会计处理与税务处理规定的差异分析如下。
一、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项
在会计处理上，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项，在“利润分配”科目进行核算。由于是被投资者对其税后利润的分配，本质上不属于企业取得经营收入的正常的费用支出，因此，不允许在税前扣除。
二、企业所得税税款在会计处理上，企业所得税税款是在“所得税费用”科目核算。从税务处理来说，企业所得税税款是依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到，本质上是企业利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而非为取得经营收入实际发生的费用支出，不能作为企业的成本、费用在税前扣除。同时，企业所得税税款如果作为企业扣除项目，会出现计算企业所得税税款时循环倒算的问题，不符合企业所得税原理。
三、税收滞纳金在会计处理上，税收滞纳金在会计上以损益类科目作为费用列支。在税务处理上，税收滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人按比例附加征收的。纳税人未按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的缴纳期限缴纳税款，扣缴义务人未按照上述规定解缴税款的，都属于税款的滞纳。所以，税收滞纳金不允许在税前扣除。
四、罚金、罚款和被没收财物的损失
在会计处理上，罚金、罚款和被没收财物的损失，会计上以损益类科目作为费用列支。但是在税务处理上，真实、合法和合理是纳税人经营活动中发生的费用支出可以税前扣除的基本原则。不管费用是否实际发生，或合理与否，如果是非法支出，即使按财务会计法规或制度可以作为费用，也不能在税前扣除。罚金、罚款和被没收财物的损失，本质上都违反了国家法律、法规或行政性规定所造成的损失，不属于正常的经营性支出，而是非法支出。因此，罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除。
五、《企业所得税法》第九条规定以外的捐赠支出
在会计处理上，捐赠支出在“营业外支出”科目核算。《企业所得税法》第十条第
（五）项规定，公益性捐赠以外的捐赠支出不得扣除。主要原因：一是捐赠支出本身并不是与取得经营收入有关正常、必要的支出，不符合税前扣除的基本原则，原则上不允许在税前扣除；二是如果允许公益性捐赠以外的捐赠支出在税前扣除，纳税人往往会以捐赠支出名义开支不合理与企业本身生产经营无关的支出，容易出现纳税人滥用国家税法，导致税收流失，不利于加强对公益性捐赠以外的捐赠支出的税收管理。
六、赞助支出在会计处理上，赞助支出在“营业外支出”科目核算。《企业所得税法》第十条第
（六）项规定，赞助支出不得扣除。《实施条例》第五十四条规定，《企业所得税法》第十条第
（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。企业赞助支出本身并不是与取得经营收入有关正常、必要的支出，不符合税前扣除的基本原则，不允许在税前扣除。
七、未经核定的准备金支出
在会计处理上，基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，为防止企业虚增资产或虚增利润，保证企业因市场变化、科学技术的进步，或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够客观真实地得以反映，要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失，提取准备金。在税务处理上，企业只有按照税法标准认定该项资产实际发生损失时（如实体发生毁损等），其损失金额才可在税前扣除。《企业所得税法》第十条第
（七）项规定，未经核定的准备金支出不得扣除。《实施条例》第五十五条规定，《企业所得税法》第十条第
（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，税法上一般不允许企业提取各种形式的准备。
八、与取得收入无关的其他支出
在会计处理上，企业发生的各项支出无论与取得收入有无关系，都会在一定的会计科目进行会计核算。但是，从企业所得税处理的角度来看，企业一些支出项目受到国家税收政策的限制，且无法一一列举，从总体上说，判断一项支出是否可以在所得税前扣除，关键看其是否与取得收入相关。企业发生的与取得收入无关的其他支出，一律不允许在企业所得税前扣除。
成本费用会计处理与税前扣除的差异(四)
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更新时间：2008-8-12 8:14:03 【字体：大
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一、公益性捐赠支出
在会计处理上，公益性捐赠支出在“营业外支出”科目核算。在税务处理上，根据《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益救济性捐赠，在年度利润总额12％以内的部分，准予扣除。《实施条例》第五十一条规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
1.公益性捐赠税前扣除的管理
界定公益性捐赠支出的关键是明确国家机关和公益性社会团体。国家机关是按照政府组织法成立的具有行政管理职能的行政机关，比较明确。实施条例对公益性社会团体界定的条件和标准进行了明确规定。《实施条例》第五十二条规定，本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（1）依法登记，具有法人资格；（2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（3）全部资产及其增值为该法人所有；（4）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（6）不经营与其设立目的无关的业务；（7）有健全的财务会计制度；（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（9）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。
2.公益性捐赠的扣除比例规定
按原税收规定，内资企业发生的公益性捐赠，对教育事业、老年服务机构、青少年活动场所以及经国务院批准的中国红十字会等基金会允许全额在税前扣除，其他公益性捐赠按照应纳税所得额3％在税前扣除；外资企业的公益性捐赠允许全额在税前扣除。税法第十一条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予扣除。
3.公益性捐赠的扣除比例的基数
过去，无论内资企业还是外资企业，计算公益性捐赠税前扣除的基数都是应纳税所得额。新税法将公益性捐赠扣除比例的基数由应纳税所得额改为利润总额，主要原因是便于公益性捐赠扣除的计算，方便纳税人的申报。公益性捐赠支出按照应纳税所得额一定比例在税前扣除，在计算公益性捐赠支出税前扣除额时，由于公益性捐赠支出是计算应纳税所得额的组成部分，需要进行倒算，非常麻烦，容易出错，也不利于企业所得税纳税申报管理。
实施条例规定，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。例如，2008年，企业向符合税法优惠条件，经认定的公益性社会团体ABC基金会捐赠货币性资产和非货币性资产合计100万元，2008年，该企业按照国家统一会计制度计算的会计利润总额（利润表中利润总额）800万元。按照新的企业所得税法的规定，企业向公益性社会团体ABC基金会捐赠扣除限额为96万元（800万元×12％），企业实际捐赠数额100万元，大于扣除限额4万元（100－96），应作纳税调整增加，并入应纳税所得额征收企业所得税。
二、企业提取的专项基金
对于特殊行业的特定资产，通常需要根据国家法律、行政法规和国际条约等规定，承担环境保护和生态恢复等义务，如核电站设施等的弃置和恢复环境义务。对于企业这部分支出，国家有明确的法律规定和要求，有专门和特定的用途，税收处理上给予一定的支持。《实施条例》第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
三、企业财产保险支出
在会计处理上，企业的保险费支出在“销售费用”科目核算。企业参加财产保险所发生的支出，是企业正常经营必要合理的支出，符合税前扣除的一般要求。因此，《实施条例》四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
四、劳动保护支出
在会计处理上，企业的劳动保护费支出在“主营业务成本”和“其他业务成本”科目核算。企业根据劳动保护法等有关法规规定，确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等劳保费支出，一般可以据实扣除。《实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。本地区企业劳动保护支出扣除的控制标准可根据本地区的地理环境、气候特点等因素确定。为了防止企业利用不合理的劳动保护支出避税，一般把非因工作需要和国家规定以外的带有普遍福利性质的支出，除从职工福利费用中支付的以外，一律视为工资、薪金支出。
五、营业机构内部往来的处理
在企业的经营活动中，经常发生内部提供管理服务、融通资金、调剂资产等内部往来活动。过去，内资企业基本纳税实体界定上遵循独立核算标准，将企业内部能够独立核算的营业机构或分支机构作为独立纳税人处理，为准确反映企业不同营业机构的应纳税所得额，对内部提供管理服务、融通资金、调剂资产等内部往来活动一般需要按照独立交易原则处理，分别确认应税收入和费用。
《实施条例》第四十九条对企业内部和管理方的业务往来作出重新规范，规定企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。主要考虑：一是企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，本身是同一法人内部的交易行为，不宜作为收入和费用体现；二是由于企业内各营业机构是一独立的纳税人，而且新税法实行法人所得税，允许同一法人的各分支机构汇总纳税。即一方作为收入，另一方作为费用，在汇总纳税时相互抵消，在税前扣除没有实际意义。
对企业之间支付的管理费，既有总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理管理费，也有独立法人的母子公司等集团之间提供的管理费。由于新税法采取法人所得税，对总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理管理费，通过总分机构自动汇总得到解决。对属于不同独立法人的母子公司之间，确实发生提供管理服务的管理费，应按照独立企业之间公平交易原则确定管理服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。实施条例规定，企业接受关联方提供的管理或其他形式的服务，按照独立交易原则支付的有关费用，准予扣除，不得再采用分摊管理费用的方式在税前扣除。
成本费用的会计与税收处理差异(五)
来源：中国税务报
更新时间：2008-8-19 9:32:16 【字体：大
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业务招待费在会计处理上，业务招待费在“管理费用”科目核算。根据《实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。《实施条例》对业务招待费的税前扣除作了调整，主要考虑：
1.原规定采取限额扣除不尽合理原内资和外资企业所得税对业务招待费都采取按销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法。这种处理会造成一部分企业销售（营业）收入较少，计算扣除限额小，导致实际发生的业务招待费得不到税前扣除，特别是新办企业，往往处于业务拓展期，需要大量的业务招待费。而一部分销售（营业）收入较多的大型企业，计算扣除限额大，基本上能满足实际发生的业务招待费支出，起不到调节控制业务招待费的作用。因此，采取按销售（营业）收入的一定比例限额扣除的做法，对不同规模企业、新老企业不尽合理。
2.企业的业务招待难以准确划分商业招待和个人娱乐
业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域，进行业务上的招待是一个十分正常的商业做法。但是，毫无疑问，商业招待又不可避免包括个人娱乐的成分。在许多情况下，实际上根本无法将商业招待与个人娱乐区分开。有的国家甚至规定，如果接受业务招待的个人不将所受招待包括在个人所得税的收入总额中，招待方即不能申报有关业务招待费用的扣除，比如英国。中国现行税法对业务招待费的总体政策是相当宽松的。所以我们更有必要加强对业务招待费的真实性的管理。
3.业务招待费税前扣除的管理
由于业务招待费支出是各国公司税法中滥用扣除最严重的领域，管理难度大，各国一般都强调对业务招待费税前扣除的管理。
一是加强业务招待费的真实性管理。业务招待费的真实性管理一方面有赖于完善申报制度，另一方面需要对真实性容易出问题的项目加强纳税检查。纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料。否则，不得扣除。这一规定的意义是多方面的。首先，明确赋予纳税人对所申报扣除费用的真实性自我举证的责任，虽然税务机关一般情况下会认同纳税人申报的扣除费用，但如果税务机关发现业务招待费用支出有不正常现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，税务机关有权据此条款要求纳税人在一定期间提供证明真实性足够的有效的凭证或资料；逾期不能提供资料的，税务机关可以直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。其次，这样规定并没有直接要求纳税人在每次申报时都将有关全部资料提供给税务机关，因为这样做可能给纳税人带来很大的麻烦和工作量。同时，税务机关也没有力量去处理这些资料。第三，暗示着在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供，将失去扣除权。需要说明的是，此条款的实质在于保证业务招待费用的真实性，有关凭证资料只要对证明业务招待费的真实性是足够的和有效的即可，并不严格要求提供某种特定凭证，这也为纳税人的经营管理留有一定的余地。凭证资料可以包括发票、被取消的支票、收据、销售账单、会计账目、纳税人或其他方面的证词，越客观的证词越有效。比如，给客户业务员的礼品，大多数情况下并不能取得发票等特定凭证，但只要有接受礼品者的证明，并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系，即可承认该项支出的真实性。一般情况下，税法并不强迫企业在送给客户业务人员礼品时要求有关人员签字。但是，如果税务机关要求证明真实性，企业也可以事后追补证据。
二是业务招待费支出的税前扣除的管理必须符合税前扣除的一般条件和原则。具体地分析：第一，企业开支的业务招待费必须是正常和必要的。
这一规定虽然没有定量指标，但有一般商业常规作参考。比如，企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不相吻合。再比如，企业向无业务关系的特定范围人员所赠送礼品，而且不属于业务宣传性质（业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的）。第二，业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”。由于商业招待与个人娱乐的界线不好掌握，所以一般情况下必须证明业务招待与经营活动的直接相关性。比如是因企业销售业务的真实的商谈而发生的费用。第三，必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如费用金额、招待、娱乐旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等。
广告费和业务宣传费在会计处理上，广告费和业务宣传费在“销售费用”科目核算。《实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。《实施条例》将广告费和业务宣传费进行合并，对广告费和业务宣传费支出作出调整，主要考虑：
1.提高税前扣除比例，有效解决广告费支出税前扣除问题。许多行业反映，内资企业广告费支出税前扣除普遍不足，内外资企业处理不一致，税负不公平。在充分调查基础上，规定可扣除的广告费用支出限制在销售（营业）收入的15%以内，从企业长期经营角度分析是适当的。
2.近年来，我国的广告市场出现一些较为混乱的情况。有些企业不重视提高产品质量和技术水平，而是通过巨额广告支出进行恶性竞争，有的甚至以虚假广告欺骗消费者。允许巨额广告支出直接扣除，实际上是拿部分国家税款或国家无息贷款做广告，而且许多企业越来越不考虑产品未来到底能否取得与巨额广告相对称的收益。有的所谓“明星”为企业做个广告，收入动辄几百万元甚至更多，虽然通过征收个人所得税可以起到一定调节作用，但收入分配不公的矛盾难以得到根本解决，造成负面社会影响。广告支出的均衡摊销是基于广告费用性质确定的正确的政策，必须不折不扣地执行。
3.由于企业发生的广告费用可能绝对数额或相对数都较大，特别是在企业创立初期，或者新产品开拓市场初期和产品市场占有率出现下降趋势时，可能需要加大广告宣传支出。但在市场占有率相对稳定后广告费用占销售（营业）收入的比重会相对固定甚至出现下降趋势。企业长期的广告宣传可能为企业带来品牌效应，甚至形成著名商标。这样的品牌、商标甚至商誉会使企业终生受益，而不是仅仅对某一个或几个经营年度发生作用。因此，企业在某些纳税年度发生的数额较大的广告支出具有资本性支出性质，不应该在发生的纳税年度全部直接扣除，而应在受益期内均衡摊销。所以，超过限额的部分，准予在以后纳税年度结转扣除，实际上就是这一政策精神的体现。
企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。对于非广告性质的赞助支出，由于与企业取得应税收入不直接相关，不允许在税前扣除。同时需要注意的是，根据国家有关法律法规和行业自律规定的要求，不得进行广告宣传的企业不得税前扣除广告宣传费。比如会计师事务所等中介机构，烟草广告。非居民企业总机构费用分摊
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，由于非居民发生的费用，与其中国境外总机构发生的与本机构、场所生产经营有关，如非居民企业给在中国境内设立的机构、场所提供管理服务，由于双方位于不同的国家，属于不同税收管辖权管辖，为了加强对非居民企业在中国境内设立的机构、场所的管理，就其中国境外总机构发生的与本机构、场所生产经营有关的费用的管理，《实施条例》第五十条规定，非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与本机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理计算分摊的，准予扣除。
14.各种债务重组方式下会计与税法差异
财政部发布的《企业会计制度》和《企业会计准则――债务重组》；同国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除办法》，《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》及《企业债务重组业务所得税处理办法》，对企业债务重组业务从会计与税法两重不同的角度作出了明文规定。按照会计制度对债务重组进行的会计处理与按照税法规定进行的税务处理有所不同，现就各种债务重组方式下会计与税法处理差异分析如下：一，以低于债务账面价值的现金清偿债务按照会计制度及相关会计准则的规定以低于债务帐账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务帐账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积；债权人应将重组债权账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。按照税法规定，以低于债务计税成本的现金清偿债务的，债务人应将重组债务计税成本与支付的现金之间的差额，确认为债务重组所的，计入当期的应纳税所得额中；债权人应将重组债权的税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减当期的应纳税所得额。
例1：A企业欠B企业购货款100000元已逾期，经协商，B企业同意A企业支付80000元货款后，余款不再支付。A企业随即支付了80000元，B企业未对该下项应收账款计提减值准备。
（1）A企业会计处理
借：应付账款
100000
贷：银行存款
80000
资本公积-其他资本公积
20000
税务处理：从税法角度看，A企业资本公积20000元属于债务重组所得，应全额调增当期应纳税所得额20000元。
（2）B企业会计处理：
借：银行存款
80000
营业外支出-债务重组损失
20000
贷：应收账款
100000
税务处理：B企业计入“营业外支出-债务重组损失”的20000元，应作为债务重组损失，可以从当期应纳税所得额中扣除。
二，以非现金资产清偿债务
按照会计制度及相关会计准则的规定，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务账面价值与转让非现金资产账面价值和相关税费之间的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应将重组债权账面价值作为受让非现金资产的入帐价值。按照税法规定，债务人以非现金资产清偿债务的。除企业改组或清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产转让所得（或损失）以低于债务计税成本的非现金资产偿还债务的，债务人应将重组债务计税成本与非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组所得，计入企业当期应纳税所得额；债权人取得的非现金资产，应按照该有关资产的公允价值（包含与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在所得税前可以扣除的固定资产折旧费，无形资产摊销费用或结转商品销售成本等，债权人应当将重组债权计税成本与收到的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组所得或损失，计入当期应纳税所得额。
例2：A企业欠B企业货款200000元逾期未还，经双方协商一致，B企业同意A企业以一项无形资产进行偿还，该项无形资产帐面价值160000元，公允价值为190000元，A企业未对该项无形资产计提减值准备。（假定不考虑相关税费）
（1）A企业会计处理
借：应付账款-B企业
200000
贷：无形资产
160000
资本公记-其他资本公积40000税务处理：A企业确认的资本公积40000元，可以分为两部分，一部分是资产转让收益30000元（无形资产公允价值与帐面价值的差额19000-16000），另一部分是债务重组所得10000元（债务计税成本与转让无形资产公允价值的差额200000-190000），应将资本公积40000元，全额调增当期应纳税所得额。
（2）B企业会计处理
借：无形资产
200000
贷：应收账款
200000
税务处理：B企业应以该项无形资产的公允价值190000元，作为受让无形资产的计税成本，并将重组债权计税成本与受让无形资产的公允价值的差额10000元，确认为债务重组损失，冲减当期的应纳税所得额。
例3：A企业欠B企业200000元货款，由于A企业无力偿还，经双方协商，B企业同意A企业以其持有的一项短期投资清偿，此项短期投资帐面价值190000元，公允价值230000元，未计提减值准备。
（1）A企业会计处理
借：应付账款-B企业
200000
贷：短期投资
190000
资本公积-其他资本公积
10000
税务处理：债务人确认资本公积10000元，小于资产转让所得40000元（230000-190000），这是由于资产转让所得40000元与债务重组损失30000元（230000-20000）相抵消的结果。按税法规定，债务人发生的债务重组损失不能在应纳税所得额中扣除。因此，应将资产转让所得40000元，全额调增当期应纳税所得额。
（2）B企业会计处理
借：短期投资
200000
贷：应收账款-A企业
200000
税务处理：B企业应将受让短期投资的公允价值230000元作为其计税成本，将该项短期投资的公允价值与计税成本的差额30000元，确认为当期债务重组所得，调增当期应纳税所得额。
三、债务转为资本
按照会计制度及相关会计准则的规定，以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务账面价值与债权人放弃债权而下享有的股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积；债权人应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。按照税法的规定，在债务转为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或清算另有规定除外，债务人应将重组债务帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人应将应享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本，并将重组债权的计税成本与股权的公允价值之间的差额确认为债务重组所得（或损失）。
例4：A股份有限公司欠B企业货款300000元，因A企业无法支付货款，经双方协商，A企业以30000股普通股偿还，每股面值1元，每股市价9元。（B企业未对该应收账款计提减值准备）
（1）A企业会计处理
借：应付账款―B企业
300000
贷：股本
30000
资本公积―股本溢价
240000
―其他资本公积
30000
税务处理：按现行税法规定，股本溢价并不计入所得额征税，因此，A企业应将“资本公积-其他资本公积”30000元（300000-30000*9），作为债务重组所得，调增当期应纳税所得额。
（2）B企业会计处理
借：长期股权投资―A企业
300000
贷：应收账款―A企业
300000
税务处理：B企业应将因放弃债权而享有的A企业股权的公允价值270000（30000*9）作为该项投资的计税成本，将重组债权的计税成本与受让股权的公允价值的差额30000元（300000-270000）确认为当期的债务重组损失，调减当期的应纳税所得额。
四、修改其他债务条件
按照会计制度及相关准则的规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务账面价值减至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积，如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作帐务处理；如果重组债权账面夹子大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额应确认为当期损失，如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作处理。按照税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额应当确认为当期的债务重组所得；债权人应将债权的计税成本减记至将来应收金额，减记的金额应确认为当期债务重组损失。
例5：A企业应付B企业的应付账款账面价值为250000元，由于A企业现金流量严重不足，无法按期偿还债务，经双方协商，B企业同意将A企业的债务减记至200000元，于一年后支付。
（1）A企业会计处理
借：应付账款―B企业
250000
贷：应付账款―债务重组
200000
资本公积―其他资本公积 50000
税务处理：A企业应将才重组债务计税成本减记至将来应付金额200000元，并将减记金额50000元（250000-200000），作为债务重组所得，调增当期应纳税所得额。
（2）B企业会计处理
借：应收账款―债务重组
200000
营业外支出―债务重组损失
50000
贷：应收账款―A企业
250000
税务处理：B企业应将重组债权计税成本减记至将来应收金额200000元，减记金额50000元，可以从当期应纳税所得额中扣除。
五、混合重组方式（采用以上两种或两种以上方式的组合进行债务重组）
采用混合重组方式进行债务重组的比照上述办法处理。
例6：B企业于2003年1月5日销售一批商品给A企业，价税合计234000元，合同规定货款应于2003年6月1日前付清，由于A企业发生资金周转困难，无法按期支付货款，经协商B企业同意A企业以现金偿还100000元，剩余债务以一项短期投资偿还，该项短期投资账面价值80000元，公允价值110000元。（假定A企业未对该短期投资计提减值准备）
（1）A企业会计处理
借：应付账款―B企业
234000
贷：银行存款
100000
短期投资
80000
资本公积―其他资本公积
54000
税务处理：A企业应将转让短期投资计税成本与公允价值的差额30000元（110000-80000），确认为资产转让所得，并将重组债务计税成本与支付的现金及的短期投资公允价值之间的差额24000元（234000-100000-110000）确认为债务重组收益，共调增应纳税所得额54000元（30000+24000）。
（2）B企业会计处理
借：短期投资
134000
银行存款
100000
贷：应收账款―A企业
234000
税务处理：B企业应按短期投资的公允价值110000元作为其计税成本，再将重组债权计税成本与收到的现金及短期投资公允价值之间的差额24000元（234000-100000-110000），作为债务重组损失，调减当期应纳税所得额。
15.受赠非货币性资产的会计与税务处理
企业接受捐赠非货币性资产确定的入账价值，是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性资产的价值（不含可抵扣的增值税进项税额）和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费。企业取得的非货币性资产捐赠，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额及相关税费作为接受捐赠非货币性资产的入账价值；捐赠方未提供有关凭据的，按其市价或同类、类似非货币性资产的市场价格估计的金额及相关税费作为接受捐赠非货币性资产的入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”等科目，一般纳税人按规定如涉及可抵扣的增值税进项税额的，应按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目，按接受捐赠待转的资产价值，贷记本科目（接受捐赠非货币性资产价值），按因接受捐赠资产支付或应付的除所得税以外的其他相关税费金额，贷记“银行存款”等科目。
接受捐赠非货币性资产按税法规定确定的应税收入，是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。
对接受非货币性资产捐赠的处理又分以下两种情况。
1、接受非货币性资产捐赠收入并入当年应纳税所得额
根据国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，纳税人在一个纳税年度内接受非货币性资产捐赠收入，占应纳税所得小于50%，应将接受非货币性资产捐赠收入全额并入当年应纳税所得额
例：乙公司为增值税一般纳税人，增值税率17％，所得税率33％，2005年7月接受商品捐赠100万元，并取得增值税专用发票注明税款17万元，截至年末该存货尚未处置。2005年度乙公司利润总额为250万元，假定除接受捐赠资产外无其他纳税调整项目。
（1）7月接受商品捐赠时：
借：库存商品100
应交税金--应交增值税（进项税额）17
贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值117
（2）非货币性资产捐赠收入占应纳税所得额的比率=(100+17)÷250×100%=46.8%＜50%，则非货币性资产捐赠收入应并入接受捐赠年度的应纳税所得额计算纳税。
2005年应纳税所得额=250+117=367（万元）
应纳税额=367×33%=121.11（万元）
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值117
贷：应交税金--应交所得税(117×33%)38.61
资本公积--接受捐赠非现金资产准备78.39
注：若下年将该商品耗用或售出时，再作：
借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备78.39
贷：资本公积--其他资本公积78.39
2、接受非货币性资产捐赠收入分五年并入应纳税所得额
纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入，占应纳税所得50%及以上的，并入一个纳税年度缴税确有困难，才可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。
经纳税调整后，若纳税人当年发生亏损，则可以认定上述所得（收入）超过当年应纳税所得的50%；若纳税人当年有应纳税所得，则以上述所得（收入）与当年应纳税所得之比确定。当年实现应纳税所得是指，上述所得（收入）未计入当年应纳税所得额的应纳税所得。实际中，当上述比率等于或大于50%时，纳税人一般会选择在五年期间均匀计入各年度的应纳税所得。
例：丙公司为增值税一般纳税人，增值税率17％，所得税率33％，2005年9月接受某企业捐赠的已使用锅炉一台，据捐赠方提供的有关凭据该锅炉原值100万元、已提折旧20万元，丙公司为运输锅炉支付10万元，当月作为固定资产投入使用。2005年度丙公司利润总额为100万元，假定除接受捐赠资产外无其他纳税调整项目。
（1）9月接受资产捐赠时：
借：固定资产90
贷：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值80
银行存款10
注意：固定资产的入账价值为90万元，是依据《企业会计制度》：“捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。”
（2）按税法规定确定的接受捐赠资产的价值是80万元，是依据财会[2003]29号规定：“有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。”
非货币性资产捐赠收入占应纳税所得额的比率=80÷100×100%=80%＞50%，则非货币性资产捐赠收入可按5年期限平均计入各年度的应纳税所得额计算纳税。
2005年应纳税所得额=100+80÷5=116（万元）
应纳税额=116×33%=38.28（万元）
账务处理为：
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值16
贷：应交税金--应交所得税(16×33%)5.28
资本公积--接受捐赠非现金资产准备10.72
假定在接受锅炉捐赠的第2～5年度分别实现利润0、-
6、-
16、-26万元，则：
第二年：
应纳税额=16×33%=5.28（万元）
账务处理为：
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值16
贷：应交税金--应交所得税5.28[(16×33%)]
资本公积--接受捐赠非现金资产准备10.72
第三年：
应纳税额=（16-6）×27%=2.7（万元）
账务处理为：
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值16
贷：应交税金--应交所得税2.7
资本公积--接受捐赠非现金资产准备13.3
第四年：
应纳税所得额=16-16=0，不纳税。
账务处理为：
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值16
贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备16
第五年：
应纳税所得额=16-26=-10，不纳税，其亏损10万元可由企业用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。
账务处理为：
借：待转资产价值--接受捐赠非货币性资产价值16
贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备16
至此，“资本公积--接受捐赠非现金资产准备”账户贷方余额为：
10.72+10.72+13.3+16+16=66.74（万元）
在该资产报废、处置时，再将其转入“资本公积--其他资本公积”。会计分录为：
借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备
66.74
贷：资本公积--其他资本公积
66.74
