论环境成本的会计控制
2002-10-2
5摘要：本文论述了环境成本的性质和分类；对环境成本进行会计控制的方法；环境成本会计控制与环保法规和环境标准及会计准则的关系。
环境对会计专业的影响可以用一个短语——“环境会计学”来总结。环境会计学已经并将日益增大地影响所有会计专业领域。迄今为止的主要影响，是通过环境成本和责任的报告而对财务会计学的影响。
一、环境成本的性质和涵义
1998年2月，ISAR(联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组)通过了《环境会计和报告的立场公告》，讨论了有关环境会计的基本概念，对环境成本定义为：本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。比如，避免和处置废物、保持和提高空气质量、清除泄漏油料、开发更有利于环境的产品、开展环境审计和检查等方面的成本。具体可分为：环境污染补偿成本、环境治理成本、环境损失成本、环境保护维持成本、环境保护发展成本等。环境污染补偿成本指企业由于污染和破坏生态环境应予补偿的费用；环境损失成本指企业对生态环境的污染和破坏而造成的损失以及由于环境保护需用要勒令某些企业停产或减产而造成的损失；环境治理成本指企业为治理被污染和破坏的环境而发生的各项支出；环境保护维护成本指为预防生态环境污染和破坏而支出的日常维持费用；环境保护发展成本指为进一步发展环境保护产业而投入的各项支出。
二、环境成本的会计分析及计量
对于环境成本，很难给予精确的定义。人们讨论环境成本时往往有其特定的立足点，可是在会计领域讨论成本项目，必须给出较为明确的界定。首先从不同的视角对环境成本概念加以分析，进而讨论对其进行会计确认与认量。
(一)不同空间范围的环境成本
不论怎样界定环境成本的内容，从一个企业看，总是可以区分为内部环境成本和外部环境成本。这种区分是基于当期(会计期间)是否由本企业承担可计量的环境成本。“由本企业承担”，不是一个会计问题，而是一个法规问题。内部环境成本指应当由本企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素而引致发生，并且已经明确是由本企业承受和支付的费用，比如排污费、环境破坏罚金或赔偿费，环境治理或环境保护设备投资，等等。内部环境成本与外部环境成本相比较的一个显著特点是，对其已经可以作出货币计量(尽管并非一定合理和精确)，从而才可能作为内部成本。外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引致但尚且不能精确计量，并由于种种原因而未由本企业承担的不良环境后果。正是由于对这些不良环境后果尚未能作出货币计量，所以尽管已经被认识，却不能追加于始作俑者，因而还不能称之为会计意义上的“成本”。但不可否认的是，社会环境质量确实已经受到影响甚至破坏，即事实上已经发生了环境成本。
环境成本的“内部”、“外部”之分，不是绝对的，可以从下述几点理解：
第一，某些情况下内部和外部环境成本同时并存。譬如“排污费”是由于本企业向外部排放有害气体、污水而向环境管理机构交纳的费用，由本企业负担，因而属于内部环境成本。但是外部环境成本亦同时存在；从数量上说，计算交纳排污费是按照环境管理机构制定的标准，在实务中，这种标准往往偏低，不足以弥补环境污染引起的各种损失。从性质上说，即使全部排污费都用于治理环境，也存在环境被污染和恢复之间的一段滞后期。在这段时间内，环境污染的破坏作用已经蔓延开来并导致新的更大的环境成本。
第二，某些情况下内部环境成本会早于或晚于外部环境成本而发生。譬如，本企业考虑到某经济事项对环境的潜在损害可能性而提取准备金，在会计处理中先发生了内部环境成本，而外部环境成本此时尚未发生。再譬如，对环境污染受害者的赔偿金，往往由于法律程度而延误一段时间，而会计处理总是要等到实际赔偿时才作为内部环境成本，这显然晚于外部环境成本。
第三，从会计配比原则讲，外部环境成本最终都应当转为内部环境成本。但是在会计实务中，两种环境成本之间既存在“转化时间差”，还存在“转化数量差”。而且象空气污染导致酸雨以及生态破坏等引发的社会环境成本，几乎不可能做到“会计配比”。因此，究竟外部环境成本在多长时间内和有多大比例可以转化为内部环境成本，取决于环境法规的完善程度及环境会计标准的可操作程度。从这个意义上说，环境法规的建设与环境会计体系的建立具有同样的重要意义。
(二)不同时间范围的环境成本
着眼于对环境成本的会计处理与其实际发生的时间吻合性，可以将环境成本作三种类别划分：过去环境成本，当期环境成本及未来环境成本。
1．对过去环境成本的当期支出，指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理以前造成的环境污染或补偿以前造成的环境损失。当具有追溯效力的新环境法规或会计法规生效时，这种会计事项就会增多(有时也可能是法律诉讼的结果)。也就是说，企业以前的经济活动在当时并未与环境法规不合，或者在当时的环境检测水准下企业经济活动对环境造成的不良影响并不明显，但是在今天的新条件下情况有了变化，企业不得不为过去的负面“产出”承担后果。在会计处理中，引出了两个问题。第一，会计盈亏是分期计算的，当期因为以前若干年的经济活动之不良环境影响而增加了环境性费用，事实上的结果是当期的和以前的会计盈亏都不完全符合实际，那么怎样评价企业的财务业绩才为合理?第二，企业当期的经济活动及产品都可能与以前年份有所不同，如产品已升级换代，甚至已转产完全不相同的产品，那么在实施会计配比原则时，当期的环境支出怎样与以前的活动及产品相对应?可见，对过去环境成本的当期支出，既引发了财务会计方面的经营业绩计量甚至税赋疑问，也引起了管理会计方面的业绩考评疑问。
2．对当期环境成本的当期支出，指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理当期环境污染或补偿当期环境损失。从一般意义上说，在会计实务中不会对此产生认识上的疑问，可能存在的难点是怎样在测定环境影响的基础上合理地分配和归集环境性费用。这要求企业必须具备较好的环境管理和会计计量基础。
3．对将来环境成本的当期支出，指本会计期间内发生的环境性费用是基于对将来环境污染和损失进行清理和补偿的经费准备。就会计处理特点而言，暂且称其为环境成本准备金。
在会计处理中，设立环境成本准备金引出了两个问题。第一，由于环境成本准备金是以对将来不良环境影。向的估计为基础，当期并没有发生真正意义上的会计支出，而环境成本准备金列为费用成本项目，会影响当期盈亏进而影响纳税，所以需要有可操作的法规依据。如果企业是以纳税以后净利润中的一部分提取作为环境成本准备金，则需要以企业内部法规(如章程，董事会或股东会决议等)为依据。第二，当期环境成本准备金的数额提取之估计，与各种经济活动或产品的配比对应，既需要环境测量标准，也需要合理的会计处理方法。对将来环境成本的当期支出，并不仅仅是一个会计问题，还涉及到环境法规、企业规章，并且与如何判断将来的环境事务趋势有关。
(三)不同功能的环境成本
第一种弥补已发生的环境损失所引致的环境性支出，所弥补的可能是以前时期的环境破坏后果，也可能是当期的环境破坏后果。一个共同的特点是环境损失已经发生。企业所支出的环境性费用，其目的仅在于或只能够用于弥补已经发生的损失(现实中往往不足以弥补!)，而不可能形成任何资产增量或收入增量。针对实物的支出只是对因污染而导致的物质耗损的弥补，针对人的支出则是对因污染而导致的健康耗损的补偿。可见其被动性支出的明显特点。
第二种用于维护环境现状的环境性支出，与不良环境影响是同步发生的，用以维持环境现状而不至于恶化。从会计处理看，这类环境支出虽然不会形成企业的生产能力增量，但是会形成其他资产增量或收入增量：用于环境保护设施或环境治理设备时增加了资产存量，用于环境保护人员的工薪支出则增加了人员收入；当支出是针对环境保护或治理设施(备)时，本会计期间应当承担的只是其一部分，即会计处理中的费用化与资本化之区分问题。总起来看，这类环境支出仍然是被动性支出，但已经具有了一定程度的主动性。
第三种用于预防将来可能出现的不良环境后果的环境性支出，是发生在环境损失出现之前，并不是专门用于弥补性项目，所以属于主动性支出。会计处理中需要考虑到三点：1．这类环境支出不但会形成资产增量或收入增量，而且可能会增加或改善生产能力(比如购置了有助于改进产品环境属性的设施或设备)。2．对于形成的物持资产增量之会计处理，显然会有分期摊销或折旧计提，这时会与环境法规及会计法规有关。3．总起来看这类环境性支出更象是一种投资行为，只是其目标具有特殊性。既不属于生产能力投资，又不属于非生产性设施投资。
三、环境成本的会计控制与环保法规的关系
目前要着重讨论环境法规和会计法规两方面问题。
第一，所依据的环境法规。没有环境法规就不会有会计意义上的环境成本。在经济社会中，利润是企业经济活动的第一导向作用力或内在基本动力。没有来自社会的环境法规压力，环境会计不可能在企业内部自然生成。随着环境问题日益受到国际社会的重视，各个国家的环境法规都会逐渐增多。在这种背景下，企业内部的高层管理人员及财务会计部门主管人员
必须对环境法规予以足够的重视，并关注其对本企业长期发展战略的影响，关注其对本企业远期及近期财务业绩的影响，制定相应的措施。
从实务的角度看，立足于环境法规对企业会计核算的影响，可以作三种判断：1．现行环境法规，必须不折不扣地遵守；2．可预见到的环境法规，是已经由立法机构或政府部门提出的草案文本(征求意见稿)，其实施之日已经可以预见。企业对此应当做积极主动的准备；
3．潜在的环境法规，是已经被人们广泛注意到，并且在专业部门，实务界及各种媒介(如广播、电视、报纸、刊物)成为讨论内容的环境法规题目。企业在制订长远战略中不能不予以考虑。
第二，会计法规及原则。大多数环境法规对于会计事项处理并不具有可操作性，但因为环境法规在不同程度上影响企业经济活动，从而影响企业的经济利益，因此必然或迟或早会落实到会计实务中。
四、环境成本会计控制的方法
环境成本的会计控制在会计方法论上主要集中在由会计期间引出的资本化与费用化之划分和由配比性 (可追踪性)引出的直接费用与间接费用之划分。
环境成本的资本化与费用化处理，一般比较清楚。企业用于环境有关项目的支出，从受益期间看有短期性与长期性之分，从而引出环境成本的资本化与费用化处理之划分。这个问题的复杂在于对当前及未来财务业绩的影响，以及对企业持什么态度开展环境管理活动的影响。也就是其核心问题并不在于会计技术，而是在于后果判断和比较。目前国际上还没有专门的环境会计准则，但在某些准则或建议书中也存在一些适用于环境成本资本化的条款。ISAR认为，如果企业环境成本直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关，则应资本化。这些方式为：提高企业所拥有的资产的能力，改进其安全性或提高其效益；减少或防止今后经营活动所造成的污染；保护环境。其实质是，即在当前环境法规日益严厉的情况下，无论环境成本是否带来经济效益的增加，只要认为它们是对企业生存和未来利益具有代价时，就应该将其资本化，这种判别方法是从环境角度考虑的。尽管这种方法适用条件过于笼统，使会计人员处理环境成本有了更大的自由，但按照可持续发展的要求，这类方法应该是环境成本资本化处理方法的发展方向。
关于环境成本的追踪在环境成本核算中，如何针对不同的环境费用起因去追踪环境成本，即针对不同的环境成本核算对象，对已发生的(会计)环境成本鉴别直接费用与间接费用，并加以分配归集，这是一个会计技术问题，也是环境会计中的主要难题。例如，在很大程度上属于直接费用，但不很确切，即若干种费用发生动因有所交错；或是在很大程度上属于间接费用，但也与直接生产有关，很难区别。特别在环境费用金额比较大时，怎样对之处理，直接关系到企业财务业绩和内部责任业绩评估。解决这些问题，最重要是建立和健全成本会计基础工作，特别是各种基本记录。有了完整详细的工作记录，对成本费用的追踪、计量及分配归集才会有根据。这样，才能对环境成本进行有效地会计控制。
参考文献：
1．陈毓圭．环境会计和报告的第一份国际指南[J]．会计研究，1998，(5)．
2．许容，姜星明．环境成本资本化会计处理的研究 [J]．财会月刊，2000，(5)．
作者：兰州商学院会计学院 周一虹
责任编辑：常丹红
