第一章 资产
第四节 存货
一、存货概述
（一）存货的内容
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处于生产过程的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等。包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
备注：
①存货强调：日常的、准备出售的、生产过程中耗用的。
②工程物资是为在建工程准备的，不属于存货的范畴；房地产企业的房屋建筑物是存货；但是一般的企业房屋不是存货，是固定资产；用于出租的房屋建筑物，属于投资性房地产，也不属于存货。
（二）存货成本的确定
1、存货的采购成本
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他归属于采购成本的相关费用。
备注：
①小规模纳税人，没有抵扣制度，支付的增值税直接计入存货的入账价值。 ②采购过程中支付的运输费，取得运输专用发票以后，可以按相关税率予以抵扣。 ③支付的运输费、装卸费及其他归属于采购成本的相关费用，无论是制造业企业还是商品流通企业，这些采购费用都要计入存货的采购成本。如果采购费用金额比较小，可以在发生时直接计入当期损益。
2、存货的加工成本 存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
3、存货的其他成本
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同，实务中具体按以下原则确定： （1）购入的存货，其成本包括：买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
（2）自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。
（3）委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。
注意：
①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。
②仓储费用指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。 ③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
（三）发出存货的计价方法
在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。
1、个别计价法
在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。这种方法适用于一般不能替代使用的存货，如：珠宝、名画等贵重物品。
2、先进先出法
采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
3、月末一次加权平均法 计算公式如下：
存货单位成本=[月初库存货的实际成本+∑（当月各批进货的实际单位成本×当月各批进货的数量）]/（月初库存存货数量+当月各批进货数量之和）
本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本 本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本
或：本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本
4、移动加权平均法 计算公式如下：
存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本 ）÷（原有库存存货数量+本次进货数量）
本次发出存货的成本=本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本 本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
二、原材料
原材料是指企业在生产过程中要经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于形成的辅助材料。具体包括：原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
（一）采用实际成本核算
1、科目设置
按实际成本核算时，使用的会计科目有“原材料”、“在途物资”等相关的账户。
2、账务处理 （1）购入材料
①货款已支付或开出承兑商业汇票，同时材料已验收入库 借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款/应付票据/应付账款/预付账款等
②货款已经支付或已开出承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库 借：在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等 材料到达入库后： 借：原材料
贷：在途物资
③货款尚未支付，材料已经验收入库，平时不入账，月末估价入账： 借：原材料
贷：应付账款——暂估应付账款 下月月初红字冲销，收到发票账单进行正常处理。（注意：增值税不估价入账。） （2）发出材料
月末，企业编制“发料凭证汇总表”结转成本，其实际成本的确认，也可以从个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等方法中选择：
借：生产成本——基本生产成本
——辅助生产成本
制造费用
管理费用
贷：原材料
注意：计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在财务报表附注中予以说明。
（二）采用计划成本核算
1、科目设置
如果采用的是计划成本核算的情况下，使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。
2、账务处理 （1）购入材料
①货款已支付，同时材料已验收入库 借：材料采购
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款/应付票据/应付账款/预付账款等 ②货款已经支付，材料尚未验收入库 借：材料采购
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款/应付票据/应付账款/预付账款等
③货款尚未支付，材料已经验收入库，平时不入账，月末按照计划成本入账 借：原材料
贷：应付账款——暂估应付账款 下期初作相反分录予以冲回。
④企业购入已验收入库的材料，按计划成本： 借：原材料
贷：材料采购
按实际成本大于计划成本的差异： 借：材料成本差异
贷：材料采购
按实际成本小于计划成本的差异： 借：材料采购
贷：材料成本差异 （备注：材料成本差异的计算公式）
材料成本差异率=（月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异）/（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本） × 100%
本期材料成本差异率=（期初材料成本差异+当月入库成本差异）/（期初原材料计划成本+当月入库材料计划成本）× 100%
应结转的材料成本差异=出库材料的计划成本×材料成本差异率 （注意有正负号） （2）发出材料
月末，企业根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料的计划成本，应当根据所发出材料的用途，分别记录：
借：生产成本——基本生产成本
——辅助生产成本
制造费用
管理费用
贷：原材料
三、包装物
（一）包装物的内容
包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：
1、生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；
2、随同商品出售单独计价的包装物；
3、随同商品出售而不单独计价的包装物；
4、出租或出借给购买单位使用的包装物。
（二）包装物的账务处理
1、生产领用包装物 借：生产成本
材料成本差异
贷：周转材料——包装物
2、随同商品出售，不单独计价的包装物 借：销售费用
贷：周转材料——包装物
3、随同商品出售，单独计价包装物 借：其他业务成本
贷：周转材料——包装物
（备注：按照其差额，借记或贷记“材料成本差异”）
四、低值易耗品
（一）低值易耗品的内容
作为存货核算和管理的低值易耗品，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品和其他用具等。
（二）低值易耗品的账务处理
为了反映和监督低值易耗品的增减变动及其结存情况，企业应当设置“周转材料——低值易耗品”科目。其摊销方法包括：一次摊销、分次摊销。
采用分次摊销的情况下：
1、领用专用工具时：
借：周转材料——低值易耗品——在用
贷：周转材料——低值易耗品——在库
2、第一次领用时摊销其价值的一半 借：制造费用
贷：周转材料——低值易耗品——摊销
3、第二次领用时摊销其价值的一半 借：制造费用
贷：周转材料——低值易耗品——摊销 同时：
借：周转材料——低值易耗品——摊销
贷：周转材料——低值易耗品——在用
五、委托加工物资
（一）委托加工物资的内容和成本
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。
企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费，支付的税费等。
（二）委托加工物资的账务处理
1、发出物资： 借：委托加工物资
贷：原材料
材料成本差异（按其差额，确定其借方或贷方）
2、支付加工费、运杂费等： 借：委托加工物资
贷：银行存款
3、加工完成验收入库 借：库存商品/周转材料等
贷：委托加工物资
材料成本差异（按其差额，确定其借方或贷方）
注意：需要交纳的消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴的消费税，收回后直接用于销售的，计入“委托加工物资”科目；收回后直接用于继续加工的，计入“应交税费——应交消费税”科目。
六、库存商品
（一）库存商品的内容
库存商品是指企业完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
注意：存放在门市部以备出售的商品、寄存的商品、发出的展览的商品、接受来料加工的代制品、代修品等都属于库存商品;已出售但尚未发出的商品不属于企业的库存商品。
（二）库存商品的账务处理
1、验收入库商品 借：库存商品
贷：生产成本
2、发出商品 借：主营业务成本
贷：库存商品 补充：商品流通企业的库存商品还可以采用毛利率法和售价金额核算法进行日常核算 （1）毛利率法
毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货的一种方法。计算公式如下：
销售净额=商品销售收入-销售退回与折让 毛利率=（销售毛利/销售净额）×100% 销售毛利=销售净额×毛利率
销售成本=销售净额-销售毛利=销售净额×（1-毛利率）
期末结存存货成本=期初结存存货成本+本期购货成本-本期销售成本 （2）售价金额核算法
企业购入商品可以采用进价或售价核算。采用售价核算的，商品进价或售价的差额，可以通过“商品进销差价”科目核算。月末，应分摊已销商品的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本：
借：商品进销差价
贷：主营业务成本 计算公式如下：
商品进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）/（期初库存商品售价+本期购入商品售价）×100%
本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率
本期销售商品的成本=本期商品销售收入－本期已销售商品应分摊的商品进销差价
期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本－本期销售商品的成本
七、存货清查
存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。
（一）存货盘盈的账务处理
1、批准处理前： 借：原材料
贷：待处理财产损溢
2、批准处理后： 借：待处理财产损溢
贷：管理费用
（二）存货盘亏及毁损的账务处理
1、批准处理前： 借：待处理财产损溢
贷：原材料
2、批准处理后： ①由过失人赔款部分： 借：其他应收款
贷：待处理财产损溢 ②残料入库： 借：原材料
贷：待处理财产损溢 ③材料毁损净损失： 借：管理费用
贷：待处理财产损溢
八、存货减值
存货的初始计量虽然以成本入账，但存货进入企业后可能发生毁损、陈旧或价格下跌等情况，因此，在会计期末，存货的价值并不一定按成本记录，而是应按成本与可变净值孰低计量。
（一）存货跌价准备的计提和转回
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及估计的相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。
当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价。当存货成本高于其可变现净值时，表明存货可能发生损失，应在存货销售之前提前确认这一损失，计入当期损益，并相应减少存货的账面价值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
（二）存货跌价准备的账务处理
1、当存货成本高于可变现净值时，企业应当按照存货的可变现净值低于存货成本的差额，
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备
贷：存货跌价准备
2、转回已计提的存货跌价准备时，按恢复增加的金额， 借：存货跌价准备
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备
3、企业结转存货销售成本时： 借：存货跌价准备
贷：主营业务成本/其他业务成本
