会计年终结账应注意的几个帐务处理
2008年01月17日
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会计年终结账即所谓的财务年终决算，岁末年初是企业财务人员一年中最繁忙的时候，有许多工作要做：不但要清查资产、核实债务；而且要对账、结账一直到最后编制财务会计报告。在这一系列工作中，有一些应注意的问题，尤其是涉税事项的调整应值得我们关注。以下是从企业财务、鉴证机构和税务机关角度对企业涉及所得税事项调整处理的分析，笔者认为这种多角度的分析，有利于正确把握和理解相关政策的规定，避免涉税风险。
一、国家政策对企业财务年终结账的规定：企业应当依照有关法律、行政法规和本条例规定的结账日进行结账，不得提前或者延迟。年度结账日为公历年度每年的12月31日。
企业在编制年度财务会计报告前，应当按照下列规定，全面清查资产、核实债务：
（一）结算款项，包括应收款项、应付款项、应交税金等是否存在，与债务、债权单位的相应债务、债权金额是否一致；
（二）原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实存数量与账面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资等；
（三）各项投资是否存在，投资收益是否按照国家统一的会计制度规定进行确认和计量；
（四）房屋建筑物、机器设备、运输工具等各项固定资产的实存数量与账面数量是否一致；
（五）在建工程的实际发生额与账面记录是否一致；
（六）需要清查、核实的其他内容。
企业通过前款规定的清查、核实，查明财产物资的实存数量与账面数量是否一致、各项结算款项的拖欠情况及其原因、材料物资的实际储备情况、各项投资是否达到预期目的、固定资产的使用情况及其完好程度等。企业清查、核实后，应当将清查、核实的结果及其处理办法向企业的董事会或者相应机构报告，并根据国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。
企业应当在年度中间根据具体情况，对各项财产物资和结算款项进行重点抽查、轮流清查或者定期清查企业在编制财务会计报告前，除应当全面清查资产、核实债务外，还应当完成下列工作：
（一）核对各会计账簿记录与会计凭证的内容、金额等是否一致，记账方向是否相符；
（二）依照本条例规定的结账日进行结账，结出有关会计账簿的余额和发生额，并核对各会计账簿之间的余额；
（三）检查相关的会计核算是否按照国家统一的会计制度的规定进行；
（四）对于国家统一的会计制度没有规定统一核算方法的交易、事项，检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量以及相关账务处理是否合理；
（五）检查是否存在因会计差错、会计政策变更等原因需要调整前期或者本期相关项目。
在前款规定工作中发现问题的，应当按照国家统一的会计制度的规定进行处理。
企业编制年度和半年度财务会计报告时，对经查实后的资产、负债有变动的，应当按照资产、负债的确认和计量标准进行确认和计量，并按照国家统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。
二、不同角度的应纳税额的理解
1、企业财务角度的应纳税额的计算公式：财务决算后的利润总额×规定的所得税税率=会计本期所得税费用
2、鉴证机构审计角度的应纳税额的计算公式：审定后（审计调整后）的利润总额×规定的所得税税率=本期审定的所得税费用
3、税法角度的应纳税额的计算公式：所得税汇算清缴纳税调整后的应纳税所得额×规定的所得税税率=税法规定的应纳税额我们可以从上面三个计算公式可以清晰看出三者计算的口径存在着很大的差异，计算的税额有显著差别。三者存在差异的原因就是它们之间有着不同口径的调整，审计机构是在会计利润的基础上作了一定程度的审计调整，而汇算清缴机构和纳税检查机关是在会计利润的基础上作相应的纳税调整，从而得出了不同的应税所得，计算出不同的税额。以下便是从这三者涉税调整所秉承的原则为出发点，分别举例阐述。
三、企业财务年终自查涉税调整的原则和举例：
近年来，随着《企业会计制度》及相关会计准则（以下简称“会计制度及相关准则”）的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策改革过程中，根据市场经济的发展和企业的现实情况也对企业所得税法规作出了一些调整。由此，使得会计制度及相关准则中就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规的规定产生了某些差异。对于因会计制度及相关准则就有关收益、费用或损失的确认、计量标准与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额（即，“利润表”中的“利润总额”，下同）的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。
由于会计与税收的目的不同，对某项收益、费用和损失的确认、计量标准与税法的规定会存在一定的差异，但如果差异过大，会增加纳税人进行纳税调整的成本。为此，经协调，国家税务总局最近下发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号），对贯彻执行《企业会计制度》需要调整的若干所得税政策作了进一步明确。关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答
（三）就企业执行会计制度及相关准则，并结合国税发[2003]45号文件中涉及的有关问题，对接受捐赠、对外捐赠、销售退回、提取和转回的准备金、发生永久性和实质性损害等交易或事项的会计处理与税法规定的差异所涉及的企业所得税纳税调整事宜作了详细的解答。
该规定适用于执行《企业会计制度》及相关准则的企业所涉及上述交易或事项的会计处理及相关纳税调整；对于未执行《企业会计制度》和相关准则的企业，在涉及本问题解答中相关事项的会计处理及纳税调整时，应比照本问题解答的规定办理。
企业对涉及到问题解答
（三）中的有关交易或事项，应按《企业会计制度》及相关准则和本问题解答中规定的原则确认所得税费用和应交所得税金额。如果报告年度的所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出日之前，对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的，应通过“以前年度损益调整”科目进行会计核算并调整报告年度会计报表相关项目；如果报告年度所得税汇算清缴发生于报告年度财务报告批准报出日之后，对于所得税汇算清缴时涉及的需调整报告年度所得税费用的，应通过“以前年度损益调整”科目进行核算并相应调整本年度会计报表相关项目的年初数。
下面以问题解答新变化的内容中发生所售商品退回为例予以说明：
1.资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税等。
例如，甲公司2004年12月15日销售一批商品给丙企业，取得收入100万元（不含税，增值税率17%），甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。2005年1月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5‰的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收丙企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项。甲公司所得税税率为33%，所得税采用债务法核算，2005年2月28日完成了2004年所得税汇算清缴，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按5%提取法定公益金。甲公司2004年财务会计报告在2005年3月31日经批准报出。
根据规定，该销售退回业务应作为调整事项进行处理。
2005年1月15日，调整销售收入
借：以前年度损益调整
1000000
应交税金-应交增值税（销项税额）
170000
贷：应收账款
1170000 调整坏账准备余额
借：坏账准备
46800
贷：以前年度损益调整
46800
调整销售成本
借：库存商品
800000
贷：以前年度损益调整
800000
调整应缴纳的所得税（此为所得税汇算清缴前对预计应缴所得税的调整）
借：应交税金-应交所得税
64069.50
贷：以前年度损益调整
64069.50[（1000000－800000－1170000×5‰）×33%]
调整原已确认的递延税款
借：以前年度损益调整
13513.50
贷：递延税款
13513.50[（46800－5850）×33%]
将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：利润分配-未分配利润
102644
贷：以前年度损益调整
102644（1000000－800000－46800－64069.50+13513.5）。
因净利润减少，冲回多提的盈余公积
借：盈余公积
15396.60（102644×15%）
贷：利润分配-未分配利润
15396.60
调整报告年度报表（略）
2.资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税，应作为本年度的纳税调整事项。
仍以上述业务为例，其他内容未变，销售退回的时间改为2005年3月1日。
2005年3月1日，调整销售收入
借：以前年度损益调整
1000000
应交税金-应交增值税（销项税额）
170000
贷：应收账款
1170000
调整坏账准备余额
借：坏账准备
46800
贷：以前年度损益调整
46800
调整销售成本
借：库存商品
800000
贷：以前年度损益调整
800000
调整所得税费用（此为在2005年调减应缴所得税的金额，产生的可抵减时间差异）
借：递延税款
64069.50
贷：以前年度损益调整
64069.50
调整原已确认的递延税款
借：以前年度损益调整
13513.50
贷：递延税款
13513.50
将“以前年度损益调整”
科目余额转入未分配利润
借：利润分配-未分配利润
102644
贷：以前年度损益调整
102644
因净利润减少，冲回多提的盈余公积
借：盈余公积
15396.60
贷：利润分配-未分配利润
15396.60
调整报告年度报表（略）
