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上市公司财务欺诈及其法律规制
【摘要】上市公司财务欺诈严重影响了证券市场的健康发展，给国家和投资者带来了重大的损失。本文对上市公司财务欺诈产生的原因进行了分析，并对如何从法律制度层面规制我国上市公司财务欺诈进行了探讨。 【关键词】财务欺诈；公司治理；上市公司 【正文】
一、上市公司财务欺诈的形式及其危害
（一）上市公司财务欺诈的表现形式
1.虚拟资产，隐藏债务，以虚增所有者权益
利用虚拟资产，不及时确认、少摊销已发生的费用和损失。虚拟资产的主要手段有：虚增库存存货，不良增产长期挂帐。隐藏债务的手段多种，最常见的是到期应付费用不予确认。其结果是虚增了本期利润，少记负债虚增了所有者权益。
2.掩饰重大交易或事实
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掩饰重大交易或事实有两种做法，一是利用报表项目进行掩饰，在会计报表项目中，以“其他应收款”和“其他应付款”作为调节器。二是在表外披露中掩饰，通常是对重大事项如诉讼、担保事项等隐藏或不及时披露。
3.虚构交易事项
虚构交易事项是最简单也是最常见的一种造假手段，包括虚构交易事项和制造经济业务两种类型。其主要手段：一是签订销售合同，物权尚未转移时确认收入；二是将库存商品确认为主营业务收入，同时增加应收款项，使主营业务收入虚增，形成白条利润，又通过应收款虚增了资产。这类造假不仅违反了会计法规而且也违反了合同法、税法等重要经济法规。
4.运用不恰当的会计政策
会计政策是公司编制财务报告时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务，不同的会计政策能够产生不同的经营成果和财务状况。由于采用不同的会计政策对公司的财务报告有很大的影响，从而为管理层操纵公司的财务状况和经营业绩提供了机会。公司往往借助多种多样的会计政策选择来实现对自己有利的经济后果。
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5.利用时间差异
主要方式有：将应由本期补偿的已销产品成本推迟到以后期间结转；将应由本期负担的已发生费用列作待摊；将应计入本期但以后支付的费用不予计提，以虚增本期利润和资产；将以后期间的收入提前确认或者虚开发票，次年再以质量不合格为由冲回；借助签订“买断”收益权的协议，提前确认收入。
（二）上市公司财务欺诈的危害
上市公司的财务欺诈手法多种多样，防不胜防，屡禁不止，使境外投资者对中国上市公司的投资价值“打折处理”，投资B股市场的兴趣近年来“有减无增”。同样是被“假账”所害，国内证券市场上不仅投资者信心受挫，而且巨额流通市值蒸发。例如，仅银广夏造假曝光后的暴跌，就使其流通市值的损失多达70多亿元。可见，财务欺诈给我国经济生活造成的损失有多大。
二、上市公司财务欺诈产生的原因
（一）独立董事不能保持真正独立并勤勉尽责
公司治理结构不完善是上市公司财务欺诈不能有效防范的内部原
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（二）上市公司内部审计部门职责划分不明确
与上市公司内部审计有关的部门除了《公司法》规定的监事会外，还包括中国证监会和国家经贸委在2002年1月7日联合发布的《上市公司治理准则》要求设立的机构——审计委员会，及公司内部本来就有的审计部，共三个部门。这三个部门之间的职责范围划分不够明确，影响了它们功能的发挥，没有起到应有的防范上市公司财务欺诈的效果。
（三）外部审计机构缺乏独立性
会计师事务所作为上市公司的外部审计机构，如果能对上市公司的财务进行独立的审计，就能从外部构起一道防止上市公司财务欺诈的屏
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赢了网s.yingle.com 障。而事实上，会计师事务所是很难独立的。这主要是因为一些上市公司治理机构不完善，公司董事长实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计机构的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”，因此，一些会计师事务所便丧失了应有的职业道德，与之“共谋”作假。
（四）违法成本低廉
只要造假的预期成本大大低于造假行为可能获取的不义之财，就会有人怀着侥幸的心理铤而走险，干起财务欺诈的勾当。何况我国目前财务欺诈的违法成本本来就很低廉。
三、法律规制
上市公司财务欺诈的屡次发生，对证券市场的健康发展产生了极为消极的影响，它不仅使广大投资者蒙受巨大损失，严重地挫伤了广大投资者的投资积极性，而且也动摇了发展社会主义市场经济的基础——诚信的要求，必须从法律制度层面加以规制。笔者认为，可以从上市公司财务欺诈产生的原因入手，对症下药，主要有以下一些措施：
（一）完善公司内部约束法律制度
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1.确保独立董事真正地独立并勤勉尽责
使独立董事真正地独立并勤勉尽责，等于从公司内部构筑起了防范上市公司财务欺诈的第一道防线。为了构筑起这条防线，美国国会于2002年7月通过了《公众公司会计改革和投资者保护法》[1]，为了更好地实施该法律，加强对上市公司财务欺诈的监控，美国两家最大的证券交易市场——纽约证券交易所和纳斯达克证券市场经美国证券交易委员会批准颁布了《上市公司治理新规则》，对《公众公司会计改革和投资者保护法》的内容做了细化，两者对上市公司独立董事提出了如下要求：（ 1）在证券交易所上市的所有上市公司的董事会中独立董事必须占多数；（2）独立董事不能受雇于其担任独立董事的公司，其家属也不能在该公司管理层任职，独立董事本人及其直系亲属都不能接受该公司超过10万美元的直接酬劳；（3）独立董事也不能担任同其任独立董事的上市公司关系密切的另一家公司管理层的职务。
两者还明确规定，独立董事享有公司治理、公司审计、董事提名和薪酬制定等方面的监督权。这一新的制度安排使董事会成为公司内部监管及控制最为关键的机构。董事会不仅仅是重大事务的决策机构，而且必须将上市公司的日常监管功能摆
在首要位置。
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为了加强公司内部约束机制，我国也引进了英美法上的独立董事制度，证监会在2001年8月出台的《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》（下文简称“指导意见”）规定，独立董事的独立性，是指董事独立于控股股东，独立于经理层，独立于公司主要的业务关系。证监会和国家经贸委在2002年1月联合出台的《上市公司治理准则》要求上市公司按照股东大会的有关决议设立审计、薪酬和提名委员会，并规定在这些委员会中独立董事应占多数并担任责任人。独立董事应独立于所受聘的公司及其主要股东。独立董事不得在上市公司担任除独立董事外的其他任何职务。但我国有关独立董事法律制度还有很多不完善的地方。如作为公司法律制度根本法的我国《公司法》只规定上市公司设独立董事，但对如何保证独立董事独立地行使职权（即独立性）未做规定。又如，扮演一线监管角色的上海、深圳证券交易所却未能像美国两家最大的证券交易所那样出台上市公司治理规则，它们能做的仅仅是根据“指导意见”对独立董事候选人的任职资格和独立性进行审核。
从以上分析可知，我国有关独立董事独立性的立法层次不高，仅限于证监会的部门规章，而部门规章的规定也只涉及到独立董事本人，未涉及其家属，强调更多的是人格上的独立，经济上的独立强调不够。为了使我国独立董事在人格上和经济利益上真正地独立并勤勉尽责，有必要借鉴美国的作法，提高立法层次，在《公司法》中增加关于独立董事独立性的具体内容。
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此外，扮演一线监管角色的上海、深圳证券交易所在上市公司治理方面也应该大有作为。笔者建议，在将来修改《证券法》时赋予证券交易所权力或者通过证监会授权制定《上市公司治理准则》，以使证券交易所能更好地协助证监会监督上市公司，保证独立董事真正地独立并勤勉尽责，防范上市公司财务欺诈。
2.确保审计委员会独立地行使职权
从法律制度上确保审计委员会委员的独立性，并赋予其选聘或改聘外部审计机构——注册会计师事务所的权力，对防范上市公司财务欺诈具有十分重要的意义。美国《公众公司会计改革和投资者保护法》赋予审计委员会更大的监督权力的同时，又对审计委员会委员提出很高的要求，以保证它能独立地行使这些权力。依据该法的规定，审计委员必须全部由独立董事组成，其中至少要有一名财务专家，其中每位委员都必须具有独立性。审计委员会负责选择和监督会计师事务所，并决定会计师事务所的付费标准，所聘任的会计师事务所必须直接向审计委员会报告工作。审计师只有在事先获得审计委员会的许可后才能给公司提出审计业务和非审计业务。委员会有权监督公司的会计及财务报告过程及公
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为了确保审计委员会独立地行使上述职权，该法规定了如下一些内容：（1）审计委员会的成员除了职务收入外，不得收受来自上市公司及其子公司的顾问、咨询或者其它报酬；（2）委员会成员不得担任上市公司及其子公司的任何职务；（3）委员会隶属董事会，全部由独立董事组成，有权独立聘请或解聘审计机构，不受高级管理人员的干预。如果上市公司不能确保审计委员会独立地行使上述职权，美国证券交易委员会有权命令全国的证券交易所及全国证券协会禁止该公司上市。
与美国相比较，我国在这方面的规定还有待完善。我国《上市公司治理准则》第52条只规定审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士，而没有对审计委员会委员的独立性问题作出规定。为了确保审计委员会独立地行使财务监督职权，也有必要借鉴美国的作法，在《公司法》中完善相关规定。
另外，还应赋予审计委员会选聘或改聘注册会计师的职权。我国《上市公司治理准则》第54条只规定由审计委员会提议聘请或更换外部审
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3.明确内部审计各部门间的关系
我国上市公司中涉及内部审计的部门有监事会、公司内部审计部及上市公司按照证监会的要求设立的审计委员会。[2]这三者之间的关系需要明确。
美国《公众公司会计改革和投资者保护法》将审计委员会与内部审计部之间的关系界定为：公司内部审计部门应向审计委员会负责，由其直接向审计委员会报告工作，并且由审计委员会处理公司的财务投诉问
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赢了网s.yingle.com 题。我国深圳证券交易所在2006年1月出台的《中小企业板投资者权益保护指引》也作出了类似的规定。该指引第34条规定，上市公司设立内部审计部门，对公司财务管理、内控制度建立和执行情况进行内部审计监督。内部审计部门对审计委员会负责，向审计委员会报告工作。内部审计部门的负责人必须专职，由审计委员会提名，董事会任免。笔者认为，公司内部审计部门应向审计委员会负责，并直接向审计委员会报告工作。明确审计委员会与内部审计部门之间的关系，能防止内部审计部门被公司管理层操纵，有利于防范财务欺诈。划清审计委员会与监事会在监督方面的职责。笔者认为，应划分审计委员会与监事会在财务信息监督方面的职责，审计委员会财务信息监控职能应定位于事前监督，即审核公司的财务信息及其披露。监事会对财务信息的监控应是一种事后监控，包括监督公司管理层执行股东大会和董事会决议的情况、执行公司章程的情况、有无违法行为、有无侵犯小股东利益的行为等，两者要形成相互制约、相互监督的关系。
需要指出的是，良好的法律制度设计如果没有一定的法律责任制度作保障，是难以实现其预期效果的。按照美国《公众公司会计改革和投资者保护法》，如果上市公司不能保证独立董事和审计委员会独立地行使职权，美国证券交易委员会有权命令全国的证券交易所及全国证券协会禁止该公司上市。纽约证券交易所除了按照《上市公司治理新规则》的规定对之进行摘牌处罚外，还可对其进行公开申诉或向法院起诉。而我国《公司法》、《上市公司治理准则》、《关于上市公司建立独立董事制
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赢了网s.yingle.com 度的指导意见》及深圳和上海证券交易所都没有作这样的规定。因此，我们有
必要借鉴美国的做法，除了对个人进行纪律处分和行政处罚外，还应加大对上市公司的处罚，规定：凡不符合有关独立董事独立性和审计委员会独立性要求的企业，证券交易所将不允许其上市发行股票。已经上市的公司，证券交易所有权限期改正，否则，证券交易所有权暂停其股票上市。
（二）加强外部审计机构的独立性
加强外部审计的独立性，使其能够对上市公司的财务进行独立的审计，能有效地防范财务欺诈的发生。为此，我们可以借鉴美国的作法，实行强制执行审计师定期轮换制度。依据美国《公众公司会计改革和投资者保护法》的规定，审计事务所主要合伙人和初审合伙人担任该公司的外部审计师的时间不得超过5年；如果公司首席执行官、财务总监、首席会计官等高级管理者在前一年内曾在会计师事务所任职，该事务所则被禁止为这家公司提供法定审计服务。我国也可以规定，一个审计项目的负责人，主审会计师每5年要换一次。会计师事务所内部的对某一公司的审计小组需要定期轮岗，单个小组不能建立与客户过于熟悉的关系。此外原则上还可以要求公司相邻年度的审计报告不能由同一事务所出具，或要求两家以上的事务所共同出具同一年度的审计报告。
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另外，建立由审计委员会直接负责聘用和监督独立审计师，决定独立审计师的报酬，并由独立审计师直接向审计委员会负责并报告工作这样的法律机制，使审计委员会成为外部审计和管理层之间的隔离带，也有助于维护独立审计师的独立性。
（三）加大财务欺诈责任者的违法成本
1.修改《公司法》、《会计法》和《刑法》，加大对财务欺诈违法者的处罚力度，提高其违法成本针对安然、世通等公司的财务欺诈事件，美国国会出台的《公众公司会计改革和投资者保护法》加重了对财务欺诈违规行为的处罚力度，规定：
（1）故意进行证券欺诈的犯罪最高可判处25 年入狱。对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高分别可达500万美元和2500万美元。
（2）故意破坏或捏造文件以阻止、妨碍或影响联邦调查的行为将视为严重犯罪，将处以罚款或判处20年入狱，或予以并罚。
（3）执行证券发行的会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应保存5 年。任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判处20年入狱，或予以并罚。
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（4）公司首席执行官和财务总监必须对报送给SEC的财务报告的合法性和公允表达进行保证。违反此项规定，将处以50万美元以下的罚款，或判处入狱5年。
（5）起诉证券欺诈犯罪的诉讼时效由原来从违法行为发生起3年和被发现起1年分别延长为5年和2年。
（6）对检举公司财务欺诈的公司员工实施保护措施，并补偿其特别损失和律师费。
而我国的法律法规对财务欺诈的处罚力度偏低，违法成本低廉，使一些个人和公司胆大妄为。为了遏制财务欺诈，我国也有必要借鉴美国的作法，加大对财务欺诈者的处罚力度。
2.完善财务欺诈民事责任和民事诉讼法律制度，使财务欺诈者及时受到法律制裁
目前，我国有关注册会计师法律责任的争议主要集中在民事责任领域，而1994年实施的《注册会计师法》侧重于行政责任和刑事责任，对注册会计师民事责任的规定相对薄弱，缺少关键的过错推定原则和因果关系要件。民事责任法律制度的不完善，使受害人很难通过民事诉讼
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赢了网s.yingle.com 途径获取救济，也难于让财务欺诈责任者承担民事赔偿责任，增加其违法成本。另外，由于现行《注册会计师法》制定的时间较早，其关于会计责任的规定与《证券法》存在不衔接的地方，后者实行的是过错推定责任制度。因此，有必要修改《注册会计师法》，明确规定在会计师事务所作虚假陈述时，基于信任虚假陈述而从事证券交易的投资者有权要求会计师和会计师事务所承担连带赔偿责任，除非能够证明自己没有过错。这就是说，会计师事务所等证券服务机构为上市公司出具的审计等报告中有财务欺诈的成份时，应推定会计师事务所等证券服务机构主观上存在过错，让其与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，除非会计师事务所等证券服务机构能证明自己没有过错。由计师事务所等证券服务机构承担举证责任，而不是由作为原告的投资者承担承担举证责任，这有助于减轻投资者的诉讼负担，加大计师事务所等证券服务机构的诉讼成本。
《证券法》和《注册会计师法》上规定的民事赔偿法律制度要真正变为当事人实实在在的权利，还需要与之配套的民事诉讼法律制度。事实上，我国最高人民法院在全国推行的证券民事诉讼行政前置程序制度，虽然能防止滥讼，提高司法效力，但其弊端也是很明显的，它加大了受害人提起民事损害赔偿诉讼的难度，增加了受害人向上市公司财务欺诈者索赔的困难，客观上起到了减少上市公司财务欺诈成本的作用。所以，笔者建议，改变人民法院的现行作法，废除证券民事诉讼有关前置程序的要求，以方便受害人提起财务欺诈民事损害赔偿诉讼，使受害人的损
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赢了网s.yingle.com 失能得到及时的补救。【注释】
[1]该法由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作《萨班斯——奥克斯利法》（简称萨班斯法）。该法对美国《1933年证券法》、《1934年证券交易法》做了不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面作出了许多新的规定。
[2] 2002年1月，中国证监会和国家经贸委联合出台的《上市公司治理准则》要求上市公司的董事会设立审计委员会。
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来源：（上市公司财务欺诈及其法律规制http://s.yingle.com/）
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