企业人力资源成本分析
中央财经大学
吴中兵
人力资源会计（human resource accounting）自从20世纪60年代在美国产生以来，从理论到实务都得到了大量有益的探索，但是至今仍然未能在理论上与传统会计融为一体，实务中亦未能得以大规模应用。对人力资源会计的探索和研究仍然进展缓慢 。其原因在于人力资源会计面临的种种难题尚无法统一认识，其中重要的一点是如何认识人力资源的成本问题，比如哪些应该资本化的问题。本文拟就这一问题作以初步探讨。 第
一、人力资源成本
一、什么是人力资源？
人力资源，是存在于一定年龄阶段和健康状况基础上的人的劳动能力，是有待于发挥和可以发挥的潜在的生产要素。人力资源的质的规定体现在劳动者的年龄分布、学历层次、知识结构等方面上，量的规定体现在劳动者各个构成层次人员的多少上。从其效用上讲，人力资源和劳动力的概念基本相似，只是人力资源是与劳动者的知识状况紧密相联系的，强调其是有一定体质、智力和智能的劳动力，即强调其质的规定。所以，对于人力资源的把握关键在于质的把握，尤其是组织内高层管理、技术人员的质的规定。
人力资源的质的规定，决定了人力资源具有区别于其他资源的如下特征：
1、主观能动性，是人力资源区别于其他资源的本质性特征，决定了人是最重要的资源。其他任何资源，都不具有积极主动地、富有创造性地认识世界、改造世界的能力，只有具备一定的体力和智力的劳动者及其劳动能力，才具有这种能力，才是决定性的生产要素。离开了人力资源，企业有再多的资金、机器，也如同一盘散沙，不会创造效益。
2、个体性和变化性。人力资源的质的规定，决定了人力资源与劳动者的知识紧密联系，而知识分子的工作的一个重要特征是其个体性，倾向于独立劳动，而不象机器、房屋等物质资产那样与组织的集体劳动和持续经营紧密相连。比如，大学里不坐班的制度，更有利于教师发展个性，从事适合自己的研究，但是也减少了职工相互交流、相互监督的机会；又如，如果个体之间相互碰撞，搞“内耗”，不但不能发挥人力资源的作用，反而会阻碍组织的发展。其次，同一个人才，在不同背景下对同一种管理方式的反应也会不同，会对一成不变的管理方式感到厌倦，失去工作效率。另外，劳动者是否努力为企业工作，也会随着其个人的意志发生变化。这一点增加了管理上的难度。
以上两点对于人力资源被企业所拥有性、可控制性提出了挑战。
3、专用性。人力资源的质的规定，要求专门化的人才有什么样的潜质就发挥什么样的能力，换言之，如果不按照人力资源的潜质发挥其能力，则会由于“隔行如隔山”而造成巨大的浪费，可见人员的替代成本很大。
4、时效性。在同一个人自身的不同年龄段（或时期），比如青壮年期和老年期，即使知识水平不变，其劳动能力也显然不同；一个受过良好教育的人甚至集体，如果停止学习，不去提高自己，也会由于知识的遗忘、时代的变化而在一定程度上失去原有的能力。
5、开发的持续性和潜能的无限性。人力资源可以无限开发，而不象存货、固定资产那样开发潜力是有限的，用完即失去了。从个人层面上说，通过学习等途径，劳动者的能力不断增强，而其能力越强，学习新知识就越快，呈现加速度开发的趋势；从组织层面上讲，不断地增加人力资源的质和量的规定，则易于形成巨大的竞争优势和加速发展的惯性。
后三点决定了企业需要经常而持久地对人力资源的潜能进行开发。
二、人力资源的成本。
（一）人力资源成本的会计确认，比如，人力资源是不是资产？如何界定人力资源的成本？人力资源的成本是资本化，还是费用化，即人力资源投资支出是否应当计入“人力资本”或“人力资产”账户？这要从资产的本质含义和人力资源的特征去探究。
美国财务会计准则委员会（FASB）和我国200x年生效的新“企业会计制度”都认为，资产是过去业务所产生的、能以货币计量的、企业拥有或控制的、能在将来带来收益的经济资源。从人力资源的根本特征可以看出，判断人力资源是否为资产，关键是看其是否为企业所拥有和控制。持否定意见者认为，由于人才流动较为频繁，控制人力资源的难度较大，因而不能视其为资产。但是，判断一项资源是否具有可拥有性和控制性，不能用永久控制的标准。物质资产也不能确保永久性控制，比如固定资产也只是在可预见的将来为企业所拥有。所以，只要是可预见的期间可以控制的经济资源就应该是资产。人力资源不是不可以控制，在可预见的期间（如超过几个会计年度），是完全可以判定其是否具有可控制性的，所以人力资产是成立的，即可以确认的，从而人力资源成本也是可以确认的。
人力资源成本，指涉及人力资源的取得、开发、利用、保障和离职所发生的投资或支出，包括：（1）取得成本，指招募、选拔、定岗过程中发生的支出，比如招聘广告费、人才中介代理费、招聘会场费、招聘过程差旅费、招聘到的新员工安置费等。（2）开发成本，指岗前培训及定向、在岗培训、脱产培训的支出，首先是使得一个新员工达到胜任某个职位的技能并取得预期业绩而付出的成本，比如岗前培训的学费、材料费、咨询费、劳动时间损失费、生产率损失、学员的薪金；其次是为提高工作生活质量而产生的费用，比如医疗保健费用、继续教育和深造提高费用、保险费用、工作场所改善费用等。（3）使用成本，指对人力资源的维持（如工资、福利费）、奖励、调剂所发生的支出；（4）保障成本，指建立人力资源的更新换代、工伤等基金的支出；（5）离职成本，指离职低效成本（离职前工作效率较低）、遣散成本、离职后的补偿支出（如退休金）、空职成本、重新招聘的取得开发成本和超额成本（高薪重聘成本）。
根据资产成本的含义和国内外资本化的惯例，对人力资源的投资成本，要区分其受益期间，分别进行会计处理。是当期受益的，予以费用化，是长期受益的（超过了本个会计期间）则予以资本化，而不能简单地全部资本化或费用化。具体来讲包括：（1）对于由于人力资源的取得、开发、离职以及合法的超额投资支出等成本，由于受益期超出了当期，应该予以资本化，计入“人力资产”帐户。（2）对于人力资源的使用、保障支出，应予以当期费用化，可计入“管理费用”帐户。
（二）人力资源成本的会计计量，是指从人力资源投入上度量其成本价值，通常被认为是“人力资源成本会计”的内容。我们知道，就我国目前的会计信息状况而言，即使是实物资产的计量，在其客观性上目前也存在着极大的问题。人力资源成本的会计计量，显得更加困难。但这不是说人力资源的成本就根本无法计量了。对人力资源成本计量的方法，主要是根据相应的会计方法，对其投入的各项价值，分别予以确认和计量，从而汇总得出其成本数额。
（三）人力资源成本的计价方法包括以下三种：
历史成本法，即把为了获取人力资源而发生的全部支出作为其成本。比如，美国俄亥俄州哥伦布市巴里公司在其1967年年中核算中 ，把用于每一个管理人员的费用都按照招聘和录用费用、正式的职前教育和在职培训费、实践练习费、发展提高费等五个分类账记录和累计，然后将每个管理人员的总费用按其预期的总工作时间进行分摊。这种投资及其分摊应该与其收益相联系。
重置成本法，即目前重新取得类似的人员需要付出的代价。从个人的角度讲是招聘同等人才将会发生的支出；从组织的角度讲是人才在组织中发挥的作用，是个人相互配合才产生的，是职位重置成本。
机会成本法，指人力资源如果离职将会造成的损失，这由人才的可替代性程度决定。如果某个职位重要性极大，而对应的人员工作能力又有极强的专门性，难以被别人替代，该人离职将会造成极大损失，就认为该人员的成本很高；反之成本就低。
（四）人力资源成本的特征。人力资源的本质特征，决定了人力资源的投资成本具有以下特征：
1、人力资源成本投资收效比较慢。一般的实物资产，如固定资产，只要建造或者购买并安装成功了，马上就可以投入生产经营中使用，为企业带来收益。但是，人力资源的投资效益，并不象实物资产那么迅速显示出来，而是有一个比较长的时滞。比如，企业高薪聘请的经理人员为企业带来的贡献，可能要经过一段时间才能逐渐看出；企业内部对员工的培训，也需要经过较长时期才能看出其效益。有些企业把员工送到国外学习，这个时滞就更长了。这就要求企业提前进行人力资源的投资，储备大量的人才资源，才能在瞬息万变的市场竞争中立于不败之地，绝不能象“汽车加油”或“机器供电”似的随用随取。这在我国竞争日趋激烈、人才市场不太健全的背景下显得尤其重要。
2、人力投资受益效果大、期限长。虽然人力资源成本投资收效比较慢，但是一旦发生作用，其影响是极其重大而深刻的 。良好的人力资源和其合理的组合，对企业的贡献会超过任何其他资产。而且，人力资源保持效果的期限一般比较长，不象固定资产等实物资产那样会突然失去效用。所以“智力投资”是最为明智的。
3、人力资源投资效益有明显的时效性。虽然人力资源投资的收益巨大而持久，但是它也有很强的时效性。如上文提到的，一个受过良好教育、专业技能很优秀的人，如果停止学习，不去提高自己，也会由于知识的遗忘而失去原有的能力，即使没有遗忘的部分，也会由于技术的进步、时代的变迁而在一定程度上失去竞争力，造成人力资源的极大浪费。
4、对人力资源投资的边际成本是递减的，而边际收益是递增的。比如，通过学习等途径，劳动者的能力不断增强，而其能力越强，学习新知识也就越快，呈现加速度开发的趋势。人所共知，入门学习最难，但是有了一定基础后，再学习同等数量和难度的知识，会比原来容易得多，也就是花费较少的时间、精力和金钱。这是符合一般教育规律和人的认知规律的，也说明对人力资源的投资的边际成本是递减的。另一方面，随着投资的增加，人力资源的能力加速度增强，其带来的收益也越来越巨大，成加速度上升趋势，所以，人力资源投资成本的边际收益是递增的。
5、人力资源投资收益预期具有较大不确定性。虽然人力资源可能带来的收益将是巨大的，但是人力资源价值是以人为载体的，其实现程度受主观能动因素影响较大，还存在着人才“跳槽”等风险，其价值不能完全由企业控制；即使确定能带来价值，其带来未来经济利益的期限较难确定；能为企业带来未来经济利益的数额也具有高度的不确定性。这些不确定性因素增加了人力资源会计的核算难度。
三、人力资源成本与人力资源收益的关系。
（一）人力资源收益，又叫人力资源价值，指人力资源为组织提供效用的能力，即在预期服务期内所能创造的未来收益的估计折现值。
（二）人力资源成本与人力资源收益的关系。
1、人力资源成本与人力资源收益的关系，首先体现在人力资源成本的摊销过程上，即根据配比原则，在人力资源使用期间，把其成本摊销到各个受益期间。人力资源摊销的难点在于其受益期间比较难以判断，这与实物资产不同。要解决这一问题，需要建立一套比较完善的人力资源价值评估体系。另外在会计法规上和所得税中，对于人力资源摊销得出的“人力资源费用”是否承认，也需要一定的制度保障。
人力资源成本与人力资源收益的关系，还在于二者具有正相关关系。企业进行的人力资源投资越多，储备的人才越充足，越能保证企业有长久的竞争力，创造出越来越多的超额收益。
虽然人力资源成本与人力资源收益呈现正方向变化，但是，如上文所说，随着投资数量的增加，人力资源的边际成本是递减的，而边际收益是递增的。
人力资源成本与人力资源收益的正相关关系，不是自动达到的，而是通过人力资源管理过程达到的。经常出现这样的现象：一个大企业的经营效益很好，一旦更换了企业领导和组织制度，虽然总体人员结构并未发生太大的变化，但企业业绩会发生戏剧般的变化。这说明人力资源不会自动创造财富，只有通过了一定的管理制度得以整和起来，人力资源才会发生巨大作用。
四、人力资源成本与分工的关系。
分工越细，越单一化、标准化，越有利于员工迅速掌握岗位技能，提高了生产效率，又节省了开发培训费，易于招聘比较廉价的劳动力，因为廉价的劳动力在各国的劳动力市场上都是过剩的。但是，过细的分工的弊端也非常突出，部分抵消了分工带来的效率，因为降低员工录用标准会危及产品质量，在激烈的竞争中失去主动；过细的分工导致工作单调乏味，失去挑战性；而且分工的过细会极大地增加流水作业线的长度，加大了管理难度，使人员管理成本上升。所以，适当合理的分工才能维持一个合理的人力资源成本，达到人力资源效益最大化。 第
二、目前我国企业人力资源投资状况
应该承认，在理论研究上，我国对人力资本的重要性及其与物质资本的博弈地位已经作了不少探讨 ，甚至不少人提出“以人力资本入股”或“劳动雇佣资本”的说法向传统“资本雇佣劳动”的说法提出挑战；实践上，我国目前人力资源管理与开发的状况，比以前也有了很大改善。但目前仍然存在不少问题，表现为：总体上，我国企业普遍缺乏统一的与企业发展战略相匹配的人力资源投资和开发规划，对其管理尚缺乏必要的组织保证；企业缺乏规范化、定量化的员工绩效考评体系，绝大多数国有企业仍然延续传统的以经验判断为主的绩效评估手段，致使人力资源的成本、效益得不到公正认识；而且中国企业普遍缺乏系统性和连续性的培训工作，员工能力的提高明显滞后于企业利润的增长；各不同所有制企业皆缺乏长期有效的人力资源开发激励手段；不少企业还认识不到人力资源大力持续开发的重要意义。因此，目前不少企业之所以不愿意在人力资源投资上花费很多的成本，既有人力资源可控制性差、收益预期性差的原因，更主要的是许多企业对人力资源投资的意义认识不足。
根据赵曙明教授的研究结果 ，总体上我国国有企业现阶段人力资源管理与开发滞后，这与国有企业长期的生产导向型经营思想、轻视人力资源投入和固化的管理模式呈现出必然的因果关系；民营企业与国有企业比较接近，这是因为大多数民营企业是在国有企业的背景下产生的，同时也与民营企业目前管理不规范有关；而三资企业表现出良好的人力资源管理与开发绩效，这是三资企业尤其重视人力资源投资开发的作用，采用了采用了不同于中国企业的管理模式的结果。 除理论和实践之外，从政策层面讲，虽然十五大提倡按要素分配，为人力资本取得入股权、实现巨大生产作用提供了政策依据，但是其贯彻执行和具体的会计等政策大大落后于人力资源理论研究和实践活动。 第
三、加入WTO和进入知识经济时代后
我国企业更应该重视对人力资源进行投资
随着社会的发展，人力资源对经济增长的贡献远比物质资本重要得多。如美国在1900年到1975年间，物质资产收入份额已由约45%下降到20%，而劳动力收入份额，已由约55%上升到80%左右 。人们越来越认识到，人力资源是企业最重要的资源，对人力资源进行充分的投资有着极其重要的意义。在我国，市场化进程导致以下结果：
知识经济对人才的要求不断增加，要求我们更加重视对人力资源进行投资。传统的粗放式经营、拼体力的生产特征无法适应知识经济的要求，以知识为本质属性的人力资源就是企业组织中最具有竞争优势的资源，对于企业生产过程的贡献越来越大；非人力资源供不应求的矛盾得到了很大程度的缓解，高知识水平的人才之争成了企业之间竞争的主要内容；同时，短缺经济已基本结束，不少行业已经进入买方市场，企业间的竞争日趋白热化，在外部环境不断变化的今天，企业要想立于不败之地，决不能仅仅依靠传统金融资本的运作和领先的科学技术，更必须依靠能够对这些科学技术掌握、运用并能不断创新的人才组合。在这之前，对人力资源进行大力投资从来没有显示出这样的重要意义。
中国加入WTO加速了经济的全球化。全球化逐渐主宰着竞争的市场，蕴涵着新市场、新产品、新观念、新的竞争力和对经营的新思考方式。只有具备大量人力资源优势的企业才会不断培养出全球性的灵敏嗅觉、效率和竞争力。以能力为本、适应广泛的变化能够吸引、留住和衡量并鼓励有能力的优秀人才的企业，才是有发展前途的企业。
随着企业对产品和服务市场的竞争的加剧，人才争夺大战也逐渐成为常见的现象。企业要么通过高薪招聘高素质的新员工，要么通过培训等途径来自己不断开发新的人力资源，但都要求企业重视对人力资源的投资。企业必须树立鲜明的人力资源意识，认识到人力资源是最有价值的资产，把人力资源投资成本和人力资源会计问题放在整个人力资源管理乃至整个企业管理的系统工程中认识，研究如何解决操作中的困难的问题，比如计量问题、可控制问题、收益预期性问题，才能在人力资源管理实践中合理投资、充分开发，使人力资源效益最大化。
出处：《兰州学刊》（200x年第2期）
