世界税制改革的背景、特点和总结
汤贡亮
自20世纪80年代以来，发达国家在英美等国税制改革的带领下进行了令人注目的税制改革。税制改革的浪潮波及了几乎所有的国家，被称为全球性的税制改革。
一、背景------ 全球“政府市场观”的趋同
20世纪下半叶以来，世界各国纷纷进行了市场取向的经济体制改革，与此同时，积极改革和完善政府实行宏观调控的政策和手段，以期建立市场机制与政府干预之间的最佳结合方式。在此基础上，新兴“政府市场观”逐渐确立并被各国认同。在新兴“政府市场观”的引导下，90年代以来的经济和财政税收理论研究大都围绕同一类主题，如米尔利斯、维克利的最优税制理论、布坎南的公共选择理论“宪法经济学”、税收宪定和税收法定主义思想、不确定条件下的税收理论、生态税收理论等，均涉及政府如何有效运用财政税收手段矫正市场失灵，提高资源配置效率等。这些理论和观念对各国的税制改革产生了大致相同的政策效应。
二、特点
（一）宏观层面
1、世界各国税率下降与税收收入总体水平上升趋势并存
（1）各国税制改革的主线是降低税率、扩大税基。在1997年亚洲金融危机之后，各国对金融工具特别是对扩张性的货币政策持怀疑的态度，财政政策的地位日益重要，部分发达国家在减税方案中明确指出，减税就是为了促进经济的复苏和持续增长。从统计数据看，近期计划减税的几个国家，除日本以外，财政运行态势都不错。有了足够的财政收入做后盾，减税就能成为这些国家刺激经济的重要工具。具体表现在：无论是公司所得税还是个人所得税的最高边际税率大幅度降低了。在20世纪80年代中期，大多数OECD国家的最高边际所得税率都超过65%。现在几乎没有国家最高税率超过50%，且大多数OECD国家保持在或者低于40%左右。这些国家的公司所得税最高税率的平均值已经从1996年的37.6%下降到了2004年的30%，2005年和2006年税率又进一步下降到了28.55%和28.31%。在税制改革过程中，很多国家企业所得税税率均有不同程度的降低，如俄罗斯利润税率从2005年的28%下降为2006年的24%；波兰1999年税制改革方案的重要内容是在5 年内分阶段削减企业所得税 ，2000年降至30%，2004年降至22%；爱尔兰1999年由32%调至28%，以后逐年下降。2001年降至20%，2002年降至16%，2003年降至12．５％。
（2）各国的宏观税负水平呈上升趋势。 根据世界银行和国际货币基金组织的调查表明，剔除社会保障税因素，发达国家总体税收水平为38.4％。国家税收占GDP的比重呈增长趋势。这一趋势可归结于以下三个因素：一是政府支出规模的日益膨胀对税收增长产生的外在压力。二是税制弹性的设计能保证一国税收总额的增长大于GDP的增长。三是面对政府支出压力以及经济自由化和税收国际竞争等的挑战，各国普遍加强了税收征管，通过完善征管制度和程序，加大征管力度，堵塞征管漏洞，矫正企业不正当的税收筹划行为(包括调整转让定价等国际反避税措施)。
2、各国税制结构趋同化。各国在经济全球化背景下的各种经济政策和体制变革，如市场取向改革趋势，新兴“政府市场观”在政府经济决策中的积极作用，应对多边规则进行的各种经济政策的适应性调整等，必然导致各国税制结构的趋同化。90年代以来，各国税制结构通过不断调整和完善呈现出不同程度的趋同性倾向。一方面是进行了以降低税率、减少优惠、扩大税基为基本内容的所得税改革。另一方面，增值税在全球范围内迅速推广，而且从类型上看，几乎都是实行消费型增值税；从征税范围看，绝大多数课征到零售环节；从税率看，总体呈上升趋势。这表明商品税的地位已大大提高。
企业所得税和个人所得税一体化、合并征收将成为世界所得税制改革探讨较多的问题之
一。在两税一体化的问题上，形成主流做法的是部分一体化，这可以在公司层次或个人层次减除对股息的双重征税。对企业来说，主要采取两种方法：一是股息扣除制，即允许公司从其应税所得中扣除全部或部分已支付的股息，仅对剩下的所得征收企业所得税 。目前，希腊、冰岛、瑞典等国家采用这种办法。二是分税率制，即对作为股息分配的利润采取低税率课征，而对保留收益或未分配利润课以高税率。目前，德国采用这种方法。
就税制与税种的基本结构而言，长期以来，发达国家多以所得税为主体税种，发展中国家多以流转税为主体税种。但随着经济全球化进程的推进，发达国家与发展中国家的税制差异正在缩小。20世纪 90年代以来，各国税制经过不断改革和调整，已出现了趋同化倾向。具体体现在：第一，发达国家在原以所得税为主体的基础上增加了间接税的比重。目前，增值税已在全球范围推开，已有100多个国家实行了增值税。第二，社会保障税受到各国的普遍重视，有扩大征收趋势。目前发展中国家已普遍开始重视社会保障税，全世界实行社会保障税的国家(地区)至少已有132个。第三，世界各国还普遍开征了财产税、遗产税和赠与税等，随着全球经济可持续发展战略的提出，各国已开始探讨开征有关生态保护的“绿色税收”。
３、赋予地方一定的税收立法权，并规定“收入管制”。各国趋向于根据税收法定主义原则，用法的形式确立地方税收，赋予地方一定的税收立法权，同时规定相应的限制制度。限制可以通过确定税制要素的权力来实现，也可通过程序性的权力控制来实现。即使是中央集权的国家，也开始尝试税收立法权的下放。如英国地方政府只有财产权，１９９７年英国进行了税收立法权下放的尝试，而中央政府保留干预的权力；法国的政权分为中央、省和市镇三级，无论是中央税，还是地方税，其税收立法权及主要政府均由中央政府统一制定，地方仅享有一定的地方税税率调整权和税收减免权。２００３年的修宪使法国宪法直接对地方政府的税收立法权做出了规定，使地方政府的税收立法权有了宪法依据。
关于一些国家的“收入管制”，例如美国１９７０年后，许多州对地方财产税设定最高税率，并对全部财产税设定收入增长幅度，１９９９年，有２３个州实行财产税征收限额管理，其中有些州规定地方财产税年收入增长率不得超过５％，或者不得高于消费价格指数（如加利福尼亚州）。
４、一些国家制定税法通则，呈现出向综合法典模式转化的趋向。克罗地亚共和国于２００１年颁布《税收基本法》；俄罗斯１９９１年颁布《俄罗斯联邦税收体制的基本原则法》，因而可视为是实施基本法制度的国家，但１９９８年俄罗斯国家杜马又通过《俄罗斯联邦税收法典》（第一部分），并且在其第四篇中还指出将在第二部分中为每个税种重新确定单独的课税对象，由此可认为俄罗斯税收立法模式正在从通则化模式向综合法典模式转变。哈萨克斯坦共和国和老挝把税收基本法的主要精神在该国颁布的税法的总纲中加以表述，也呈现出向综合法典模式转化的趋向。例如哈萨克斯坦于２００１年６月１２日颁布了《哈萨克斯坦共和国税法》，在第一部分总纲中，规定了该国税法的总则、基本规定、本法调整的关系、
税法组成及使用范围、税法的效力、纳税原则、纳税义务的原则、纳税的确定性原则、纳税的平等性原则、税务系统的统一性原则、税法的公开原则、税法的公开原则、使用的基本术语、纳税人的义务等。
（二）微观层面
1、所得税制改革以“拓宽税基，降低税率”为主要内容。80年代中期以来，西方国家普遍遵循公平、简化、促进经济增长等政策目标，采取减并级次、减少优惠、降低边际税率等措施，拓宽所得税的税基，提高征收效率。这种税改的影响已波及全球，促使各国间所得税负担平均化。
(1)个人所得税的税率档次大幅度减少。由20世纪80年代中期以前的十几个到几十个的两位数下降到了现在的一位数，有的国家甚至只有一个税率，实行了单一税（flat tax）。
对于个人所得税，目前较有影响的研究大多转向税收法定主义方面，如日本著名学者北野弘久提出从法的角度、尤其是从宪法论、人权论对税制的讨论（２００５．５）。我国台湾地区著名学者葛克昌教授提出“宪法论、人权论的财税法学之首要核心领域就是所得税，特别是个人所得税。”基于公平原则下的“所得”概念和保障生存权的宪法理念，应设计相应时期的生计扣除与各类宽免额。
(2)二元所得税（dual incometaxation）得到适用。基于流动性的考虑，对资本征收的税率要低于对所得的税率。北欧的芬兰、挪威和瑞典在20世纪90年代早期就开始实行二元所得税制，美国等一些国家也在研究实行这种税制的可能性。
(3)免除经济性重复课税整体化措施的进一步推广。进入90年代以来，古典公司税制中股息（红利）所得在公司和股东两个层次上的重叠课征问题，已受到越来越多国家的关注，各国纷纷采取措施予以缓解或免除。目前，免除经济性重复课税的整体化措施已在经合组织中得到广泛推行，其他国家也正在着手研究缓解的可行措施。
(4)对股息所得实行减免税。在2000年～2004年，美国、德国、斯洛伐克、英国、韩国等纷纷从公司税制的古典制度转向减轻或废除股息经济性双重征税的股息排除制度或个人所得税免税制度，公司所得税和个人所得税的一体化趋势明显。
2、增值税在各国迅速推行。从1954年法国首创增值税以来，该税种所独具的促进专业化协作生产、经济中性、鼓励出口以及强化税务行政管理等优点，已逐渐被越来越多的国家所认识。1990年，征收增值税的国家和地区只有50个，到1996年已达100多个。
3、社会保障税地位提高。早在19世纪末期，社会保障制度就已在欧洲出现，但当时各国还未能为社会保障制度找到稳定可靠的资金来源，直到1935年美国首创了社会保障税，突破“无偿性”税收分配原则，建立了专税专用的社会保障收支体系，以税收形式筹措资金，向老年人、失业者、伤残人和生活贫困者提供社会保障。40、50年代，社会保障税在各国获得空前发展，60年代以来，已在一些经济发达国家成为头号税种。进入90年代后，发达国家的社会保障税占税收总额的比重普遍上升。将社会福利加入到税制中。美国等国家将社会福利政策纳入个人所得税制中，勤劳所得税收抵免得到普遍推行。
4、实行了以市场为基础的环境政策工具。积极推广应用以抑制温室气体排放等目标的碳税的绿色税制及排污权交易等，实现资源的可持续利用，保护环境。绿色税制的实施还使发达国家税收来源多元化，税制结构发生了变化。
（三）国际化层面
1、税收区域化、一体化及国际税收协调的程度加强
(1)税收的区域一体化化正在稳步扩展。区域经济一体化虽然不以统一成员国税政、税制为目标，但其一体化的进程往往从关税协调起步，进入高级阶段后也不可避免地要处理集团内外的税制协调问题。目前，世界已形成西欧、北美和东亚三大经济区域，充分体现着不同国家集团内部及外部的经济及税收利益矛盾与协调关系。这种日益广泛的税收区域化协调，不仅仅限于关税的削减和关税制度的协调，还开始涉及增值税等国内税的协调。
(2)当前的国际税收协调已显示出多层次性和多模式化的特征。在经济全球化浪潮下，国家之间在税收利益关系上的矛盾冲突必然增多，需要通过有关国家双边及多边的协商、合作加以解决。
2、面对税收流失压力各国普遍加强税收征管。随着经济全球化进程、生产要素流动速度的加快，贸易自由化、金融全球化以及先进信息、通讯技术的发展，跨国公司已成为世界经济中的主体。跨国公司进行着多层次的避税活动。广大发展中国家的税收制度尚处于建立健全阶段，缺乏经验及高素质税收征管人才，有些税种征管难度较大，再加上公民纳税意识不强等因素，税收流失也比较普遍。以上现象已经引起各国政府的高度重视，已在单边、双边及多边几个层次上采取对策。在国际税收方面，各国所采取的主要措施有：(1)制定一般性反避税法，规，强化征管；(2)制定专门反避税法规如转让定价税制、资本弱化税制等；
(3)加强国际协作，互通情报，联手反逃避税。在国内税收方面，各国所采取的主要措施有：
(1)制定基本法规如反避税法、税收征管法等；(2)广泛进行税法宣传，强调纳税人权利与义务的统一；(3)强化税务审计稽查，提高人员素质，运用现代化手段、工具等。
3、新技术革命和社会发展对税收提出新的要求。突出表现之一是信息革命中的税收问题。代表性的意见主要有：一是美国主张不开征新税；二是有些国家主张开设新税，以避免网上税款的流失，并提出了“毕特税”和“一般托宾税”等方案。
20世纪90年代以来，信息革命中的税收问题即国际互联网贸易引发的课税权之争，已成为各国关注的焦点。围绕全球电子商务，出现了激进的“主税派”和审慎的“自由派”之争。基于审慎的征税观，各国都在加紧研究对策，并不失时机地作出一系列的税收政策安排。总的说来，面对网络经济时代的到来，各国税务当局一致认为：必须依托计算机网络等先进技术，建立数字身份证制度、密码钥匙管理系统、开发自动征税软件等，加强国际情报交流，培养面向“网络时代”的税收专门人才。就电子商务活跃的发达国家来说，其相关的政策安排更是走在前面。美国明确其电子商务征税的基本原则，即税收政策不应扭曲和阻碍电子商务的发展、电子商务税收政策要与现行税制和国际税收基本原则相一致。欧盟阐明了在该领域创建“清晰与中性的税收环境”的基本政策。尽管“个性、透明和不开征新税”似乎已经成为电子商务税收政策的主导原则，但各发达国家都在积极制定旨在强化电子商务税收中居民(公民)税收管辖权的措施，这将使地域税收管辖权受到进一步的限制或削弱，发展中国家对此须密切关注并加以防范。
三、世界各国税制改革的经验总结
1.扩大税制体系的税基放在优先的位置。通过扩大税基有效地达到增加收入、实现效率和公平的税制改革目标是许多国家期望的。事实证明，这是一个理想而现实的选择。当增加收入是税制改革的主要目标时，扩大税基经常比提高税率更为可取。当减少经济的扭曲程度是税制改革的主要目的而又不能使财政收入减少时，必须通过扩大税基才能降低扭曲的税率，缩小不同部门和不同征税对象的税收差别。扩大税基还能使税制变得更加公平。另外，通过取消减免税和税收优惠来扩大税基还有助于简化税务管理。
2.确立合理的税率结构。税率的合理化应包括以下内容：降低个人所得税的最高边际税率，按照世界银行的经验，以30—50％为宜；统一公司所得税税率，实行单一的比例税率并与个人所得税的最高边际税率保持一致。同时，还应减少关税税率的数量和差距，关税的平均税率也应降低，以减少对外贸政策的扭曲。
3.把强化和完善税收的征管工作放到极为重要的位置。各国在税制改革中，不仅通过简化税制和办税程序来方便税收征管，从而提高税收征管效率，而且对税法的宣传、教育、税收电算化等方面的工作也十分重视。如美国在财政预算安排中有专项的宣传教育经费和为纳税人服务费，政府电台、电视台免费为税务宣传服务。澳大利亚把税务教育作为税务征管的一个重要组成部分。成熟的市场经济国家的征管制度也比较完善，从宣传教育、申报纳税、立案稽查、依法处理，都有一套比较严密、规范的制度，真正做到了有法可依，违法必究。发达的市场经济国家征管制度依托的技术装备水平较高。税收电算化是oced国家的基本特征。
4.保持税制的可持续性。广义的税制可持续性是指一个优化的税制应该在环境、生态、资源等方面的保护上做出贡献，为一国的可持续发展创造制度性条件。21世纪面临的资源生态环境问题十分严峻，如何制定有利于保护资源环境的税制尤为重要。课征环境税实际上将环境污染的社会成本内在化，通过市场机制有效地控制环境污染。目前，世界上一些发达国家和发展中国家已开征环保税。狭义的税制可持续性是指建立的税制在较长一段时期内得以延续。十多年来美国如此频繁的税制改革，无论是实施“拓宽税基、降低税率”的政策，还是再建“力图实现从所得税基向消费税基转换”的方案，都是在既有的税制框架内进行的，旨在建立一个能够持续多年、给予经济充分激励的税制，并增强国内外投资主体的经济预期。
5、使税制更加具有效率和国际竞争力。通过改革税制使本国的税制适应经济全球化的环境，使税制能够适应经济发展的变化，具有灵活多样；减少税制对工作、储蓄和投资的扭曲性，提高纳税人工作、储蓄和投资的积极性，促进经济发展。
（作者单位：中央财经大学税务学院
