上市公司财务会计报告的粉饰手段及防范
前言
近十年里中国证券市场取得了迅速的发展，中国证监会最新数据显示：截止到2014年10月底，我国境内上市公司(包括A、B股)有2584家，我国股市从无到有，从有到多，在逐渐平稳、快速发展的同时也暴露出许多问题，其中较为严重的一个就是财务会计报告的粉饰，短短几年时间里不仅出现了银广夏、郑百文、科龙电器、安然等事件而且频发了绿大地案、万福生科案、新大地案和胜景山河案等。众多上市公司财务粉饰的现象愈演愈烈，不仅严重影响了国家宏观经济和市场经济的有序运行，而且损害投资者的利益，极大地挫伤股民的投资积极性。为了能够更好地防范和减少此类行为，我们从源头出发，采用原因和措施相结合方式探讨上市公司财务会计报告粉饰的手段及危害性，剖析其本质和动机，寻找治理财务会计报告粉饰的措施，从而保护投资者的利益、促进我国证券市场的健康发展。
一、上市公司财务会计报告粉饰的相关概念
（一）财务会计报告
在2006年会计准则中，企业财务会计报告被定义为用书面文件反映一个特定日期的财务状况和某一特定会计期间的经营成果及现金流量等信息。财务会计报告在国务院令第287号中被分为四个方面，分别为年度报告、半年度报告、季度报告和月度报告。其中明确规定，会计报表、会计报表附注等要包含在半年度和年度财务会计报告中。
财务会计报告提供与企业经营业绩，财务状况有关的信息，方便财务报告使用者了解企业受托责任的履行情况，并做出相应的经济决策。
（二）财务粉饰
粉饰是一种有意隐瞒事实真相的行为，以诱使别人损失财务或者权利的目的。财务粉饰是指故意伤害他人的权益，以个人利益为目的，使用财务欺骗等违法违规手段的行为。财务粉饰主要有捏造会计记录、编造会计凭证、隐瞒交易和事项、编造不存在的交易等形式，利用不当的的会计政策和法规,有意地违反法律法规的规定编制欺诈性的财务报告。粉饰行为和错误行为都会导致财务会计报告的结果出现问题，但两者性质是不同的,粉饰是故意行为，错误是非故意行为没有人为隐蔽的因素。
（三）盈余管理
盈余管理是指企业管理当局为了获得私利或者为了使股东财富最大化，在遵循会计准则的基础上，调整公司对外报告的会计信息。盈余管理是一项会计行为，主要有以下几种：利用会计政策进行变更（如存货计价方法的选择）；确认对外交易事项时间点（如提前确认收入，延后确认费用）；管理应计事项（如以权责发生制为基础）；关联方交易（如高于或低于市场的价格交易）；利用资产重组来美化报表（如尽量在本期确认损失和费用，提高以后期间的经营利润水平）；虚构不存在的交易和虚增资产（如虚构未发生的交易，利用资产评估虚增资产）等。盈余管理调节的是一定时期内的利益，在一定时间内利益总量是一定的，因此盈余管理损害了中小投资者、政府、债权人等相关者的利益和财务会计信息使用者的利益。
（四）会计信息失真
会计信息是指企业通过一系列财务报表、财务报告等形式向财务报表使用者提供企业财务状况和经营成果的相关信息。会计作为一个信息系统，信息是否失真是评价其工作质量的重要标准，也是评价会计信息可靠性程度的一个重要标准。会计信息失真是指企业提供的信息违背了客观事实不能如实反映企业的财务状况及经营成果。会计信息失真主要包括两种类型：横向看信息流向失实和纵向看流量失实，这两种失真都能对相关者的利益产生影响。
二、上市公司财务会计报告粉饰的手段及危害性
（一）上市公司财务会计报告粉饰的现状分析——以万福生科案为例
1、万福生科案件始末
2011年9月27日，万福生科农业开发股份有限公司（简称“万福生科”）创业板上市，上市时万福生科公开发行人民币普通股1600万股，每股面值为1元。2012年5月26日万福生科通过股东代表大会决定，截止到2011年年末以总股本6500万股为基础向所有股东按每10股派发2元现金股利的标准分发红利，并且用资本公积转增股本， 转增后公司注册资本变为131000万元。 2012年7月，中国证券会在例行的检查中发现2012年万福生科的半年度财务报告中存在两个疑点：一是预付款金额较大，期初余额为1.09亿，半年时间增加了2331.56万元，从而期末余额达到1.32亿元。万福生科是农副产品加工企业，购买原材料时一般用现金进行支付，在2012年上半年竟然存在这么大金额的预付款，这种现象显然是不合理的。二是万福生科的在建工程半年间增加了9000多万元，这与以往期间的经营活动规模有很大的出入。2012年9月18日，证券会开始对万福生科进行备案查询，经查询发现万福生科涉嫌违反法律法规。2012年11月末，深交所对万福生科公司及相关当事人公开谴责，要求向社会群众公开道歉。2012年12月末，万福生科公布消息承认业绩是不真实的，仅在2012年的半年度报告中就虚增营业收入1.88亿、营业成本1.46亿、虚增利润4000余万元。2012上半年因为生产线技术改造导致长期的停产的事情并没有在报表中表露出来，跟着深入调查发现公司从2008年到2010年累计虚增资产4.5亿元、营业收入1.2亿元、净利润1亿元，然而根据招股说明申报数据显示万福生科IPO申报三年期间的实际净利润只有2000余万元。由此可见万福生科在IPO考核前就已经开始利用财务造假达到上市的目的。
2、万福生科财务会计报告粉饰手段分析
（1）虚增资产：先将虚假交易的应收款项计入应收账款，然后通过假借的回款冲账，以往来款的的名义把这笔款借出计入其他应收款。虚增的资产最终还是流动资产，长期在账上不变现就很容易引起怀疑。2012年上半年，万福生科主要经由在建工程项目和预支款项来达到虚增收入和利润的目的。万福生科的建设项目还在建设中时，利用在建工程和预支款项实现现金的外部循环，就不容易引人注意，从而使造假行径不会轻易被发现。但是由于其金额的过大引起了证券会的怀疑，其往年虚增情况被逐渐揭露出来。
（2）虚构收入：通过虚构客户（购货方），虚构不存在的交易金额或者故意夸大存在的交易金额来达到虚构收入的目的。通过2012年披露报告更正前后的变化可以看出虚构收入的存在，如原来排在第二位的客户“祁东佳美食品有限公司”更正前为1400万元，更正后下降至1.4万元；排在第三位和第五位的购货方“傻牛食品厂”、“小丫丫食品公司”在更正后消失不见了。通过调查发现万福生科的部分客户根本不存在，一部分客户虽然和万福生科有过交易，但交易金额被大大增加。因此，万福生科主要是使用虚增资产和收入的手段来达到上市和持续挂牌的目的。
3、我国上市公司财务会计报告粉饰的现状
上市公司财务会计报告粉饰最先呈现在20世纪90年代，是随着资本市场的发展而涌现的。90年代沪、深交易所先后建立代表着我国证券市场进入快速成长的时代。2010年在上海举行了一场上市公司信息披露质量调查活动，调查表明只有8.45%的人认为上市公司披露的财务会计报告是完全可以信赖的，26.98%认为其基本可以信赖，而认为部分可以信赖的人占45.17%，占了一半，不可以信赖的占16.10%，剩下的3.14%却是认为完全不可信赖的。截止到2012年末，1690家非金融上市公司有效样本中，480家上市公司财务风险评级为CCC级（财务存在风险）占样本总数的28.4%；220家财务风险低于C级（财务存在很大的风险）占样本总数的13%，同比2011年财务存在较大风险的上市公司增加了6%；财务安全的上市公司有30家占样本总数的1.78%；财务数据最优秀的上市公司数量为0。由此可知我国上市公司财务会计报告的质量并不高，同一行业不同公司发生的交易不同，即使交易相同也可能存在采用不同的会计政策进行会计处理，所以财务会计报告缺乏可比性、一致性、可靠性，造成财务会计报告不能很准确、及时地反映上市公司存在的财务风险和经营风险，从而给财务信息使用者传递了错误信息，导致其错误决策，最终导致经济损失。
另外一些公司为了上市或者达到某些经济目的而故意地编造和使用虚假财务报告，例如20世纪90年代以来接踵出现的银广夏、蓝甜股份、郑百文、安然等财务会计报告粉饰事件等，此后每年都会有一定数量的上市公司因为涉及财务会计报告粉饰而被证监会处罚，而上市公司财务会计报告是对外披露信息的重要手段，是投资者进行投资决策的依据，所以上市公司财务会计报告的“相关性”、“有用性”、“可靠性”就显得特别重要，调查显示，只有3%的会计师认为上市公司的财务会计报告是可信的，比例非常低。万福生科财务会计报告粉饰手段只是众多上市公司财务粉饰手段方法中的一小部分，上市公司粉饰手段越来越多也越来越隐蔽，因而研究上市公司财务会计报告粉饰的手段、危害性、原因分析和防范措施就显得尤为重要了。
（二）上市公司财务会计报告粉饰的手段 上市公司财务会计报告粉饰手段主要有以下几种
1、虚增收入增加经济利润
虚增收入是粉饰上市公司报表中最重要的手段。虚增收入的方法有：（1）客户端虚构，虚拟销售。公司构造不存在客户和交易，虚拟销售交易以正常操作的程序运行，包括假客户订单、销售合同、销售发票等。虽然发票将导致支付更多的税款，但为了达到增加这一目标的经济利润，该公司管理者认为，缴纳一些税金是值得的。（2）客户是真实的，但交易是不真实的。在原有的销售基础上人为的扩大销售规模，虚增公司在该客户名下的销售收入（3）对一些有特殊条件的商品进行销售时全部确认为收入。销售商品确认收入的条件是商品的所有权、风险和报酬全部转移给购货方，因此仅仅发出销售商品并不能直接确认为收入。例如一些商品附加一些销售退货权给购买方，虽然商品已经发出，但经济利益不一定全部流入企业，只有那些确定不会退货部分的商品取得的收入才能确认为收入，上市公司为了增加利润往往会在发出商品时就全部确认为收入。
2、虚增挂账资产提高资产价值
资产是预期能够给企业带来利益的，由企业拥有所有权或者控制权的，并且是企业过去的交易或事项形成的一种资源，人们把虚拟资产定义为已经产生的费用或者损失，虚拟资产既包括企业在建工程历史成本和公允价值的差额，也包括企业缺乏能力承担暂时挂在长期待摊费用；既包括滞销和退回的存货，也包括待处理流动资产；既包括长期的坏账准备，也包括待处理固定资产等科目。
虚增资产一般是指以下四种虚增，一是虚增银行存款，二是虚增固定资产，三是虚增在建工程，四是虚增无形资产，增加虚拟资产是一些公司用来提高其资产价值的常用手段。利用虚拟资产，不在规定的时间里确认费用而使利润虚增也是上市公司粉饰财务的惯用手法。
3、利用关联方不正当交易虚增利润
所谓关联方交易是指转移资源或义务的事项在关联方之间发生，而不管他们之间是否存在收取价款的行为。关联方之间的交易主要是看双方的定价策略是否符合法律法规的规定，当不对等的价格交易存在时，就有虚增利润的嫌疑，因此关联方交易是公司集团最喜爱的实现利润最大化的手段。利用关联方交易虚增利润的方法有：(1)转移不良资产，把公司挤压的存货或者使用价值很低的固定资产以很高的价格卖给关联方，用很低的成本来换取较大的收入从而达到增加利润目的。(2)廉价购进关联方优秀资产,以低于市场的价格购进关联方原材料、基础设施或高新技术，提高公司的生产力。(3)关联购销，上市公司以高于市场公允价值的价格把商品卖给公司股东，做应收账款处理，而大多数股东并不会把这些产品外销出去，形成上市公司的内部利润，
4、利用存货价值调节利润
存货的价格会随着时间的推移而发生变化，市场价格的变动会影响存货的价值,部分上市公司利用价值的波动来粉饰报表。
利用存货调节利润的方法有:(1)随意改变存货计价方法影响销售成本，调节利润。例如使用先进先出法在物价上涨期间去度量发出存货的成本就会高估企业当期的销售利润和库存存货的价值。(2)不对滞销很久的商品计提减值准备，在会计报告中应该对积压很久的存货进行计提存货减值准备，如果公司不进行此项处理就虚增了存货的实际价值(3)损坏的材料并没有按照正规的程序转销其损毁价值、计入相关成本费用，例如在公司清查和盘点存货时虽然发现损毁的材料但并没有进行会计处理，这就导致其损失价值仍潜藏在材料成本中，相当于延迟了成本费用的确认，增加了利润。
（三）上市公司财务会计报告粉饰的危害
上市公司财务会计报告粉饰给整个证券市场带来了很大的危害，主要有三个方面：一是对企业的危害，二是对利益相关着的危害，三是对会计行业的危害。
对企业的危害：企业的目的是利润最大化，要实现企业利润最大化就离不开管理，企业的经济活动成效都会在财务报告中显示，因此财务会计报告是找出前期管理工作的不足的依据，是管理层预测和计划下一期间的工作的前提。如果对财务会计报告进行粉饰，其提供的信息不能满足各方面的要求，不仅不能发挥会计应有的职能，还会导致管理层做出错误决策给企业带来经济损失。例如企业向某一区域发展市场，由于粉饰其财务会计报告而造成市场前景很不错的假象，则管理者便会加大力度向该区域的发展，甚至把重心放在开发新市场上，给企业带来无法挽回的损失，长期下来必然会使企业管理者失去作用，使企业失去生存和发展的根本。 对利益相关者的损害：企业对外提供的财务会计信息是投资者做出决策的依据，政府部门根据国民经济的运作形式制定相关的政策法规，而投资者根据这些决策做出是购买还是抛售公司股票的决定，银行是根据企业的营业能力来决定是否贷款给公司，并要求企业提供什么担保等。如果这些决策是依据不真实的财务会计报告做出的，必然会给决策者带来巨大的经济损失，政府部门根据粉饰后的财务会计报告等信息进行税收管理和资源的配置，这样就会造成资源的浪费和不合理配置，严重影响社会经济的发展。
对行业的危害：财务工作者粉饰财务表虽然是根据管理者的要求进行的，基于工作和生存的压力，但其实是财务工作人员职业道德的丧失。调查发现，许多财务工作着在面试时会遇到这样的问题“会做内部帐吗”甚至有些人会直接问“会做假账吗”，这种现象现在越来越明显，值得思考的是我们为什么学习财务，难道学习财务处理就是为了做假账吗？对于我们想要学习的东西，我们应该抱着一颗纯净的求知心，不要掺杂太多的功利色彩，当然，依靠我们的知识来获得利益是很正常的事，但是如果过分的追求功利，那么结局也必然是悲哀的。
三、上市公司财务会计报告粉饰的原因分析
(一)发行股票和上市
上市公司普遍遇到的困难就是资金短缺，发行股票是上市公司筹资的主要方式之一，运用发行股票进行筹资的原因是：筹资成本低、不需要偿还、每年依据公司盈利的情况分发股利就可以了。正是由于这些优点许多公司申请发行股票并争取上市，相关法律法规规定，公司达到上市的目的要满足以下条件：公司在上市前近三年内必须连续盈利，上市前的IPO审核,近三年内不存在财务粉饰造假的情况，注册资本不得低于3000万元。正是这些客观条件的要求，一些公司为了达到上市的目的不惜粉饰财务会计报告。
(二)维持上市资格避免被PT或ST 证监会明确规定：上市公司如果两年间连续严重亏损且下一年继续亏损那么上市公司会被PT（暂停处理）或ST（特别处理）。上市的光环会给公司带来很大的利益，一家不闻名的企业因为上市而成为行业的龙头，并由此获得银行借贷援助对象；同时公司管理者也会受到外界更多的重视，极大的满足了他们心理上的虚荣感。因此为了保住上市的光环和虚荣心，上市公司就会在对财务会计报表上做文章以维持上市的资格。
(三)减少纳税
上市公司在取得营业收入的同时，就避免不了的就要缴纳税款，税收是国家财政部的一项重要经济来源，也是企业一项不可缺少的费用支出。据统计2014年上市公司纳税排行榜前五名分别为:纳税4080.15亿元的中国石油天然气股份有限公司、纳税2922.59亿元的中国石油化工股份有限公司、纳税1313.92亿元的中国工商银行股份有限公司、纳税1124.22亿元的中国建设银行股份有限公司、纳税993.70亿元的中国农业银行股份有限公司。由此可见上市公司缴纳税款是一笔很大的现金流出，上市公司有可能采用隐藏重要交易或者降低交易金额，修改对外财务报告数据的手段，以达到减少纳税的目的。
(四)管理者个人利益驱使
对公司进行管理的重心偏向于个人利益是众多公司管理者的一个通病。财务指标作为公司评价管理者的一般依据和标准是比较有说服力的，管理者或多或少的都存在业绩上的压力，当业绩达不到时，就会影响管理者的绩效评估和其在公司的地位，所以当上市公司下达一些指标后，管理者就有理由和动机去粉饰财务会计报告。分配一定的股权给管理者是上市公司为了让管理者更加有效、更加负责的管理公司经常使用的手段和方式，一旦公司的经营能力和财务状况出现问题必然会影响上市公司股票的价格，管理者们为了获得更大的经济利益不惜用财务会计报告粉饰抬高股价来获得更多的财富。
但从本质上来说，巨大的经济利益是上市公司进行财务会计粉饰的根本原因。上市公司及利益相关者为了获得更多的利益对财务会计报告进行粉饰。这样的行为既给投资者带来了巨大的经济损失，也影响了证券市场的健康发展。
四、防范财务会计报告粉饰的措施及建议
造成上市公司财务会计报告粉饰的原因有多方面的，上市公司财务会计报告粉饰的危害也是多方面的，财务会计报告粉饰不仅对宏观经济造成了不良影响而且会严重危害微观经济的健康发展。首先财务会计报告粉饰严重破坏了证券市场的秩序，我国证券市场正处于快速发展阶段而财务会计报告粉饰严厉冲击了证券市场，扰乱了证券市场的常规秩序，致使证券市场信用缺失，秩序混乱，漏洞频出，一定程度上挫伤了投资者的信心和积极性，也给了不法分子有机可乘的机会，在他们投机倒把的行为下，市场的波动严重加剧。其次对企业的健康发展和投资者的正当利益产生了影响,不正确的财务会计报告信息致使投资者做出不正确的投资决策，必然会带来经济上的损失。企业也会因为粉饰性的财务会计报告受到证券监管会在经济上、信用上和上市资格上的严厉处罚,由此可见听取有效防范上市公司财务会计报告粉饰的建议，采取有效的防范措施以完善相关法律法规是很具有现实意义的。
（一）完善公司内部治理结构
上市公司内部治理结构的健全，首先，要从改变人员结构开始，很多的上市公司在人员设置上存在问题，常见的有董事会和管理层人员重叠，管理人员往往一人多职或者一职多人这就造成了精力不集中或责任分散，所以对传统的人员结构应该进行调整。独立的董事会机制对防止上市公司财务会计报告粉饰有很好的影响，此外，要发挥监事会监控的职能，监事会监控职能的独立性对财务会计报告粉饰起到很好的监督作用。最后，严格挑选独立董事会成员，独立董事会成员是指在公司不担任其他任何职位除董事外。为了保证其独立性，在挑选独立董事会成员时要避免与公司主要股东有关系的人选，防止影响其进行独立客观的判断，对独立董事会的人选要进行严格的职业道德测试。独立董事人员要达到公司董事会人员的三分之一且其中必须要有一名具有高级会计职称或注册会计师资格的人员。
（二）加强法律法规制度建设
首先是要制定执行以可靠性优先的会计标准和准则。会计质量报告有两个基本特征：一是及时性，二是可靠性，但这两者往往是相互冲突、此消彼长的。有时公司为了获得前瞻性信息，需要在会计信息等有关交易或事项的资料全部获得之前进行会计计算和处理，这样获得的结果虽然能够及时满足公司对会计信息的要求，但会计信息的可靠性不能得到有效保证。反之，如果上市公司在获得全部信息之后再进行会计处理，这样的信息披露在一定程度上会增加信息的可靠性，有可能会花费更多的时间而得到更低的效率，大大降低了财务会计报告对使用者的有用性。及时性原则虽然能及时披露公司交易事项的信息但不一定是可靠的，这样的信息对投资者造成的损失远高于可靠性原则导致的信息使用度降低的影响。因此在制定会计准则时以可靠性优先为原则能够较好的弱化对财务会计报告进行粉饰的行为和现象。
其次要对上市公司考核的准则进行合理化，净资产收益率一般会作为公司第一次公开上市、发行和配股的主要参考标准而被证监会认可，这使得上市公司通过改变会计处理方法来操纵粉饰这一指标，而上市公司财务会计报告粉饰与这一指标有密切的关系。那么面对越来越严重的财务粉饰的问题就必须加强对财务会计报告粉饰行为的处罚力度和执行力度以提高威慑力，是有效减少财务粉饰不二法门。可以通过由投资者承担的财务粉饰所造成的损失转移到操控财务报表粉饰的高层管理者身上，从而提高其财务粉饰的成本，且能够对其他上司公司潜在的财务报表粉饰起到震慑作用； 此外，应加强对审计人员的惩罚力度， 改革与规范审计市场，完善相关惩罚制度，通过施加惩处压力和粉饰风险，使审计人员意识到一旦参与粉饰则必会受到法律严惩，从而减少审计人员参与粉饰的行为。
（三）完善注册会计师制度
对公司第一次公开的上市财务进行审计的会计师事务所由证监会委托，为了使会计师事务所的独立性得以提高，不应该允许上市公司自行选择审计机构，而应该进行双重或多重审计，同时上市公司不再直接供给审计机构所需的审计费用，而是通过由上市公司缴纳的审计基金来支付。另外，采用轮换审计可以有效避免会计师事务所丧失独立性，同时，在相关法律法规的制定上要严谨明确，应规定公司更换审计机构的年限为三年，以避免上市公司伙同审计机构串通一气进行粉饰财务会计报告的不法行为。
会计师民事赔偿制度也应该给予建立健全，以弱化财务粉饰行为，与管理层串通起来，弄虚作假粉饰财务报告的注册会计师或者由于重大过失而没有发现公司粉饰财务会计报告，以造成投资者或利益相关者受到损失的注册会计师应该承担相应的民事责任，这样就使得注册会计师对自身行为进行规范以净化社会财务粉饰的不良风气。改革注册会计师考核制度，增加考试范围，着重提高职业道德和执业能力。
（四）加强上市公司道德自律和诚信文化建设
上市公司粉饰财务会计报告行为产生的根源是公司人员在道德上能否自律、理念上能否诚信。树立正确的诚信理念是解决根源问题的康庄大道，对此我们可以从以下方面着手：一是对财务从业人员加强职业道德培训，树立财务人员正确的道德观，并要求财务人员学习相关法律法规，做到知法、懂法、守法、用法；二是弘扬诚信精神，巩固诚信基石，逐渐形成诚信文化的风气，在公司开展诚信培训，以创造良好的诚信氛围，提高全社会诚信文化素质水平，从根源上防范粉饰财务会计报告的出现。
五、结束语
当前社会状况下，各种各样的财务报表粉饰行为仍困扰着国内外相关行业和政府。 我国的证劵市场现处于发展时期，还不成熟，这样的社会环境就为上市公司财务财务会计报告粉饰提供了机会。随着证券市场的发展上市公司财务会计报告粉饰的问题也愈演愈烈，其手段越来越复杂越来越隐蔽，上市公司财务会计报告粉饰已对我国的社会经济发展造成了严重的危害。本篇文章结合文献及案例的分析对上市公司财务会计报告粉饰的问题提出了一些意见和建议，希望本文的研究能对我国证券市场的健康发展贡献出一份绵薄的力量。
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