纳税评估实践中增值税链条完整性的思考
纳税评估工作是税源专业化管理的重点工作，在新的征管基本程序中处于中心环节和中心地位。**国税局近年来选拨优秀人才组织纳税评估团队，细化考核指标加强纳税评估考核，大力开展专业化的纳税评估。两年来共完成了5328户次纳税评估任务，评估税款2.82亿元，加收滞纳金0.91亿元。其中增值税又是纳税评估的重点税种，原因无他，不论从纳税人还是收入比例，增值税都占有比例上的绝对优势。以吕梁国税局来说，2012年全年增值税收入150.16亿元，占到2012年全部国税收入的78.84%。2012年全市纳税人17341户，其中增值税纳税人13835户，占到全部纳税人的79.78%。在此，笔者结合纳税评估实践中发现的问题，对如何完善增值税的抵扣链条做简单论述。
一、什么是增值税链条
增值税最早由法国于1954年正式开征，由于增值税即具有易于征收，收入稳定等传递流转税类的优点，同时又能有效避免重复征税，所以很快被其它国家引用，到目前为止，增值税已经成为170多个国家和地区中税收体系的重要组成部分。增值税在征收管理上最突出的特点就是价外征税，凭票扣税，也就是说上一个环节所缴纳的销项税金即是下一个环节可以抵扣的进项税金，直至最后的消费者承担全部税金。这样就形成了纳税人之间相互监督的关系，建立了增值税的一种“自我执行”机制，也就是大家所说的的增值税 “抵扣链条”。增值税的完美之处在于它的链条，同样，它的隐患也在于它的“链条”。链条完美衔接时，纳税人的自我遵从度很高，税务机关也很容易发现风险纳税人；链条断裂时，就会形成税收管理的漏洞，加大税收征管的难度。
二、目前工作实践中存在的链条断裂问题。
（一）固定资产抵扣的“链条”问题
现行增值税暂行条例及其实施细则规定，不动产在建工作和销售不动产为增值税非应税项目，用于非应税项目的购进货物或者应税劳务其进项税额不得抵扣。为了便于实际中执行，《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）文件中对不动产的范围进行了明确。但在纳税评估实践中，仍存在以下问题：一是113号仅对不动产进行了简单定义，具体的判断要根据《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中所列举的范围进行对比。这样就存在以下问题：由于113号文中对建筑物和构筑物的定义过于简单，实际工作中很难根据文件中关于不动产的定义去进行判断，只能严格对照《固定资产分类与代码》所列明的范围执行。113号文件是采用正列举的方式来列明建筑物与构筑物的范围，当某些具有不动产性质的人工建筑或构筑不在列表范围内时，应当不予抵扣进项却给予抵扣进项；当某些可重复拆除使用、具有生产工具性质的建筑物或构筑物有可能正好在列表范围，应当抵扣进项而不能抵扣。实际中对于不动产抵扣进项税额的判断需要丰富的实践经验，也经常引起税务机关与纳税人的争议。此外，对建筑业和不动产销售征收营业税也造成了严重的重复征税。例如用于在建工程的一些工程机械是不能抵扣进项的，而当企业出售这些固定资产时，却要按照简易办法计算缴纳增值税。再比如建造不动产的原材料（钢材、水泥等建筑材料）基本上是要缴纳增值税的，而当企业销售不动产时不仅以上进项税额不能抵扣，还要全额再征收一道营业税。
（二）农产品抵扣存在的“链条”断裂
我国是一个农业人口占大多数、经济发展很不平衡的大国。 “三农”问题成为制约中国现代化的主要因素，中央历来的“一号文件”往往也与农业有关。在税收上，国家更是给予了巨大的优惠和关注。对销售自产农产品给予免税，同时增值税一般纳税人可凭农产品收购发票和农产品销售发票计算抵扣进项税额。免税的产品同时却可以凭有关凭证抵扣进项，而且抵扣凭证除了增值税专用发票还包括普通发票，目前普通发票还没有纳入防伪税控系统，这些都造成了增值税链条的严重断裂。对于如何完善这一链条，目前总局在部分行业试行核定扣除办法，就是根据销售的产品来确定其耗用的购进农产品，当期耗用的购进农产品可以计算扣除其进项税额。但这一政策一是应用范围有限，比如只能对农产品加工企业应用，遇到商贸企业无法应用；对于投入产出比较稳定的行业可以应用，而变化较大的行业则无法应用。二是这一政策实施起来主观性太强，执法风险更大。所以到目前为止，农产品进项税额的抵扣仍是管理的弱点和难点所在。
（三）零售环节存在的“链条”断裂
零售环节是增值税链条的最后一环，也是最薄弱的一环。究其原因一是零售销售是最随意性的交易，虚假申报频繁发生，而增值税最有效的手段“以票管税”在这环节几乎失去作用，税务部门进行检查也最为困难。二是我国金融体系不完善，现金交易频繁又难以监管。在我们的纳入评估工作中，历来也把药店、超市、家电等批发零售业作为重点行业，但由于发票、资金流信息缺失，在现有的条件几乎获取不到第三方信息，结果是投入精力大、实际效果少，始终难以找到有效的管理方式。
三、对进一步完善增值税管理“链条”的几点建议
（一）加快“营改增”的步伐，将建筑业和不动产销售纳入增值税征税范围。
今年，国务院决定在全国试点“营改增”，将交通运输业和部分现代服务业纳入增值税的征税范围，有效的解决了交通运输业增值税“断链”的问题。笔者认为应尽快将“建筑业”和“不动产销售” 纳入增值税征税范围，不仅可以有效的解决重复征税问题，也能根本上解决不动产进项抵扣“链条断裂”的问题。从当前来说，建议总局对113号文件的规定做进一步修订，对“不动产”的定义要从政策执行的角度进一步细化和明确，不能单纯依照《固定资产分类与代码》的规定执行。
（二）进一步完善农产品抵扣政策。
关于农产品抵扣进项税额，除了进一步完善和推广核定扣除办法外，笔者建议采取以下三条措施。一是尽快取消农产品普通发票抵扣政策，或者只有农业生产者自产的农产品开具的普通发票可以抵扣税款。对于除农业生产者以外的其它经营农产品的纳税人，从政策制度上引导其规范账务核算，认定为一般纳税人，开具增值税专用发票。二是对农产品普通发票的开具，规定纳税人必须通过网络发票开具，实行先比对、后抵扣，比对通过才能抵扣的政策，便于税务机关的监管。三是进一步规范收购发票的管理。收购发票的使用范围应仅限于收购本地范围内农业生产者个人生产的自有农产品，同时进一步降低现金支付的收购金额，每次收购金额在2000元以上的应通过银行转账支付。取消手工版收购发票，全部推行机打收购发票，对于机打收购发票必须登记被收购人的身份证信息，并按月采集收购发票信息，按照身份证信息汇总每月合计收购金额。对于达到起征点的被收购人，实行先征后退政策，由收购人代扣代缴增值税，被收购人凭个人身份证件及农产品自产证明向税务机关申请退税。
（三）实行个人所得税的预征退税政策，无缝对接流转税与所得税的管理缝隙。
在零售环节，我们一直以来采取发票摇奖、举报有奖等多种措施，鼓励消费者索要发票。笔者认为，除了这些传统手段外，建议采取以下措施：一是修改现有的个人所得税法，实行按家庭征税，并规定较低幅度的免税扣除额，其余部分实行全额预征。年底进行申报时，对于家庭生活必需的食品、药品、家电产品等可以凭发票作为扣减额，扣减额可以按照家庭收入的比例，或按省设定最高限额，同时对于可凭票扣减的支出范围应做明确详细规定。这样可以对接流转税与所得税的管理链条，同时有利于增强纳税人的依法纳税和维权意识，促进居民消费。二是今后出台的下乡补贴、节能补贴等类似促进消费的政策，应当由直接补贴企业改为由实际的消费者凭发票到税务机关进行退税或领取补贴，这样一方面可以杜绝税收漏洞，另一方面促进消费的作用更为明显，也可以在一定程度上降低财政补贴政策对市场的扭曲作用，减轻企业对补贴政策的“依赖病症”，促使其把精力放到提高产品质量、满足消费者求、搞好产品研发和创新上来。三是除了现有的防伪税控系统以外，要大力推进和完善网络发票系统。在全国范围内杜绝手工发票的使用，以机打发票为主，辅以定额发票，从而确保用于退税和扣减的普通发票其发票信息都能够实现快速准确及时的信息比对。
