土地增值税纳税评估的要点
王学哲
摘要：
土地增值税开征已超过十个年头，它的实施对抑制我国房地产市场的过度投机行为、保障房地产业平稳发展方面起到了重要作用。但土地增值税在纳税环节存在的问题仍然较多，不合理避税的情况比较严重，影响了其杠杆作用的发挥。本文将从土地增值税纳税评估的现状出发，就土地增值税纳税评估体系的建立及评估的理论、方法进行深入地分析和探讨。 关键词：土地增值税 体系 方法
一、我国土地增值税纳税征收现状
90年代初至今中国房地产市场一直保持了蓬勃发展的态势，房地产年投资额从1990年的376亿元上升到2004年的13158亿元，年环比递增29%；土地增值税从1995年的0.3亿元上升到2004年的75.1亿元，年还比递增85%。十年来，土地增值税的开征对调节和合理分配土地增值收益，抑制房地产业投资过热，促进产业结构、经济结构协调发展都有着积极的作用。
数据来源：国家统计局、税务总局统计资料
土地增值税的征收额呈逐年上涨态势，但总量仍不及房地产开发总投资的6‰，房地产投资年近30%的高速增长也说明了，土地增值税在抑制房地产投资过热中的作用尚未能充分的体现。
二、土地增值税纳税评估的现状问题
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定需要按照评估额计征土地增值税的包括三种情况：“1.隐瞒、虚报房地产成交价格的；2.提供扣除项目金额不实的；3.转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。”而实际操作过程中，由于会计制度与评估制度存在诸多的差异，虚报、谎报收入和扣除项目金额的行为难以避免，在审计行为存在诸多弊端的情况下，通过公正、专业的房地产评估来维护国家税收无疑是最合理、便捷的方式。
土地增值税评估对于我国房地产评估业来说是一个非常巨大的潜在市场。2004年全国仅商品房销售额达10376亿元，若按0.1‰的评估计费标准，年潜在市场份额将超过1亿元，这仍不考虑非商品房销售量和二次流通等因素。
土地增值税评估具有较强的专业性、针对性，要求评估人员必须掌握充分的税务和财务知识，评估报告和结果既要符合《房地产估价规范》和《土地估价规程》的要求，又要有针对性的服务于纳税、征税和产权转让行为。
但目前，税务法规和行业相关估价规范对土地增值税纳税评估理论和方法等阐述都不甚详尽，评估中由于概念、方法等方面的不确切给土地增值税评估带来了许多不便，甚至会直接对国家税收造成影响。为此，消除评估中的各种误解，建立一套简洁、明朗的土地增值税评估体系，对于土地增值税纳税评估业务的发展，发挥土地增值税在调控房地产市场中的作用都有着重要的意义。
三、区分评估目的进而明确评估内容
㈠隐瞒、虚报房地产成交价格的或转让房地产的成交价格低于房地产评估价格又无正当理由的。
此类评估应以确定估价对象的房地产转让价格即公开市场价值标准为目的。对此目的的评估宜采用市场比较法评估房地产或土地的市场价值，辅助采用收益法、假设开发法进行评估，不宜采用成本法进行评估，评估过程与其他类评估项目基本一致。
㈡提供扣除项目金额不实的
此类应区分纳税人是否属于从事房地产开发的纳税人。 1.从事房地产开发的纳税人
对于此类项目，应根据国家税务总局印发的《土地增值税纳税申报表
（一）》，依据评估目的的要求明确评估对象。一般包括“取得土地使用权所支付的金额”和“开发土地和新建房及配套设施的成本”两项。而“开发土地和新建房及配套设施的费用”“与转让房地产有关的税金”等扣除项目由于税法已经规定了扣除比例，故可不在评估内容之列。评估内容应在纳税申报表中明示，并填列以方便纳税使用。
例：××房地产开发项目土地增值税纳税评估结果明细表
扣除项目 编号 评估内容 评估结果（元）
1.取得土地使用权所支付的金额
5 √ ×××
2.房地产开发成本 6=7+8+9+10+11+12
6 √ ×××
其
中
土地征用及拆迁补偿费
7 √ ××
前期工程费
8 √ ×
建筑安装工程费
9 √ ××
基础设施费
10 √ ××
公共配套设施费
11 √ ×
开发间接费用
12 √ ×
3.房地产开发费用13=14+15
1
3 ……
2.非从事房地产开发的纳税人
对于此类项目，应根据国家税务总局印发的《土地增值税纳税申报表
（二）》，依据评估目的的要求明确评估对象。一般包括“取得土地使用权所支付的金额”和“旧房及建筑物的评估价格”两项。同样，“与转让房地产有关的税金”等扣除项目由于税法已经规定了扣除比例，故可不在评估内容之列。评估内容应在纳税申报表中明示，并填列以方便纳税使用。
例：××项目土地增值税纳税评估结果明细表
扣除项目 编号 评估内容 评估结果（元）
1.取得土地使用权所支付的金额
5 √ ×××
2.旧房及建筑物的评估价格 6＝7×8
6 √ ×××
其 中
旧房及建筑物的重置成本价
7 √ ×××
成新度折扣率
8 √ ××%
4.与转让房地产有关的税金等
9 ……
四、扣除项目评估方法的选择
㈠取得土地使用权所支付的金额
取得土地使用权所支付的金额指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。目前主要包括以下几种形式：
①以出让金形式取得土地使用权，以出让合同为依据按出让金进行扣除； ②以毛地价形式取得土地使用权，以出让合同为依据按毛地价进行扣除； ③以招牌挂形式取得土地使用权，以合同为依据按土地价格进行扣除； ④以受让方式取得土地使用权，以土地和税务部门登记的受让价格和土地增值税计税价格进行扣除；
无法确认历史土地使用权取得价格的情况下，依《土地增值税暂行条例》之规定，按取得土地使用权时的基准地价进行评估；划拨土地转让时，按转让时点地价标准评估其应补交的出让金或毛地价。
笔者认为土地使用权取得价格评估的关键是明确土地使用权取得费的内容和评估时点。土地使用权取得费不能简单的理解为出让金，也可以是毛地价和熟地价形式，应针对项目的特点和实际发生进行辨别，不应多项或漏项。
㈡房地产开发成本
对于房地产开发项目开发成本的评估，适宜采用市场比较和分部分项的评估方法。房地产开发成本评估关键是反映其现时的重置成本价值。 房地产开发成本评估的要点是在于如何与取得土地使用权所支付的金额进行衔接。若取得土地使用权所支付的仅为出让金，房地产开发成本中还应包括政府收取市政基础设施建设费、开发商发生的通平费用；若取得土地使用权所支付的仅为毛地价，房地产开发成本中应包括开发商发生的通平费用；若取得土地使用权所支付的为熟地价，房地产开发成本中不应再包括土地征用及拆迁补偿费。
㈢旧房及建筑物的评估价格
旧房及建筑物的评估价格所包含的内容在包括房地产开发成本全部子项的基础上，还应包括开发土地和新建房及配套设施的费用（即与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用）和开发利润。
根据《土地增值税暂行条例》之规定，旧房及建筑物的评估价格应采用重置成本价乘以成新度折扣率的方法确定。
销售费用的计算,应注意区分不能等同于估价规范中的销售税费,避免销售过程中的税费(营业税及其附加) 重复计算。
《土地增值税暂行条例》中并为对开发利润的计算作明确的说明,而旧房及建筑物的评估价格的说法,容易使评估人员在评估操作过程中产生歧义。笔者认为,开发利润的计算基数缺少土地取得费用和土地开发费用的评估行为是不正确的。开发利润的记取应遵循房地产估价规范的要求,即应以土地取得费和开发成本之和为基础,根据开发、建造类似房地产相应的平均利润率水平求取，因为只有这种结果才能充分体现开发主体投资行为所承担的全部风险报酬。
综上所述，土地增值税纳税评估不同于普通的房地产评估项目，它有着特定的程序和方法。笔者认为，从事土地增值税评估的估价师关键是要明确委托方的评估目的，明确法律法规对土地增值税纳税的相关要求，明确纳税评估的内容，只有这样才能使我们的评估报告能为委托方服务，才能有效的发挥土地增值税在调控房地产市场中的作用。
参考文献： 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》 《中华人民共和土地增值税暂行条例实施细则》
国家税务总局《关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知》
北京市地方税务局《关于印发的通知》 国家税务总局《关于印发的通知》
