解读新《税收征管法实施细则》
发布时间：2011年06月29日 信息来源：南通市如皋地方税务局贾忠龙 字 体：【大 中 小】
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一、纳税人未按期进行纳税申报，但按期缴纳了税款。在这种情况下，纳税人的行为违反了纳税申报管理规定，影响了正常的税收管理秩序。税务机关应根据《征管法》第六十二条的规定纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
二、纳税人按期如实进行了纳税申报，但逾期未缴纳税款。在这种情况下，纳税人的行为违反了税款征收管理规定，导致国家税款不能及时入库。税务机关第一是依据《征管法》第四十条的规定 从事生产、经营的纳税人未按照规定的期限缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。第二是依据《征管法》六十八条的规定纳税人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
三、纳税人按期进行了纳税申报，但申报不实。申报不实与虚假申报的含义是一致的。针对纳税人的不实申报，税务机关应责令其限期改正，并区别不同情况追究其法律责任。
1.纳税人进行虚假的纳税申报，且造成不缴或者少缴应纳税款。纳税人的这种行为属偷税，税务机关应依据《征管法》第63条的规定对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
2.纳税人进行虚假的纳税申报，未形成不缴或者少缴应纳税款。纳税人的这种行为，违反了纳税申报管理的规定，但未形成不缴或者少缴应纳税款。对这类行为，不能按偷税进行处罚，应依据六十四条第一款纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
3.纳税人未按期进行纳税申报，经税务机关通知申报而拒不申报。针对这种情况税务机关应依据《征管法》第三十五条的规定 第五点发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；税务机关可行使税款核定权。在此基础上，税务机关应区别纳税人是否形成不缴或者少缴应纳税款，依法追究其法律责任。
（1）经税务机关通知申报而拒不申报，形成不缴或者少缴应纳税款。针对这种情况，税务机关应依据《征管法》第六十三条的规定，认定为偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
（2）经税务机关通知申报而拒不申报，但未形成不缴或者少缴应纳税款。针对这种情况，税务机关应依据《征管法》第六十二条之规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，按情节严重对待，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
4.纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。纳税人行为既违反了纳税申报的管理规定，也违反了税收征收管理的规定。税务机关应依据《征管法》第四十条的规定从事生产、经营的纳税人未按照规定的期限缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。
并依据第六十四条第二款的规定纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
对于税收与会计差异造成少缴税款，如果会计核算科目正确没有进行纳税调整，第一次可以按未按规定申报处罚，如果税务机关已要求调整过又再犯的应按偷税处罚。如果是会计核算错误如收入挂往来等就应对照六十三条列举手段进行定性。
解读新《税收征管法实施细则》
关联企业非法避税将受查处
针对目前一些跨国公司利用关联企业之间非正常的业务和资金往来，以达到公司非法避税目的的行为，新公布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定了具体的反制措施。
新《实施细则》规定，有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织，即《税收征管法》所称的关联企业：一是在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；二是直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；三是在利益上具有相关联的其他关系。纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。
《实施细则》还规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：一是购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；二是融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；三是提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；四是转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；五是未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。
对于调整关联企业应纳税额的具体措施，《实施细则》提供了四种计算方法。即，按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；按照成本加合理的费用和利润；按照其他合理的方法。
无税务登记不能开立银行账户
今后，从事生产、经营的纳税人如果没有进行税务登记，将无法办理开立银行账户、申请减税、免税以及办理停业、歇业等一系列有关税务事项。
为加强税务机关对纳税人的税收监控，新公布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定了严格的税务登记制度。
新《实施细则》规定，“国家税务局、地方税务局对同一纳税人的税务登记采用同一代码，做到信息共享”。《实施细则》不但规定了“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料”，还规定了纳税人在办理“开立银行账户；申请减税、免税、退税；申请办理延期申报、延期缴纳税款；领购发票；申请开具外出经营活动税收管理证明；办理停业、歇业以及其他有关税务事项”时，必须持税务登记证件办理。此外，《实施细则》还规定，“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件”。
收入多少“税眼”监控
被称为“税眼”的税控装置将被推广到每一个从事生产、经营的纳税人。新公布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第28条规定，“纳税人应当按照税务机关的要求安装、使用税控装置，并按照税务机关的规定报送有关数据和资料”。
新《实施细则》还规定，生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，聘请从事会计代理记账业务的专业机构或财会人员又有实际困难的，可以按照税务机关的规定，建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。
据国家税务总局有关负责人介绍，要加强税源监控，防范纳税人逃、漏税，就要掌握纳税人的收入情况，尽管各个税种的征收方法不一样，但掌握税基是基础工作。而当前掌握税基的有效方式就是使用税控装置，例如出租车计价器、收银机、加油机等，都可以加装税控装置，并且应该将加油机、收银机的税控功能列入国家技术标准，税务机关通过与这些装置的数据联网，就可以监控住税源，税收才有基础。
读新《征管法实施细则》
（二）机构协税护税义务与责任被强化
2004-09-14
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新《征管法实施细则》的一个显著特点是：明确规定了银行等金融机构协助税务机关依法履行职务中应承担的义务以及协税不力而应承担的法律责任。
新《征管法实施细则》从两个方面明确了银行和其他金融机构协税护税的义务。新《征管法》第十七条规定，“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证号码，并在税务登记证件登录从事生产、经营的纳税人的账户账号。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。”新《征管法实施细则》第四十六条规定，“税务机关收到税款后，应当向纳税人开具完税凭证。纳税人通过银行缴纳税款的，税务机关可以委托银行开具完税凭证。”
与上述义务相对应，新《征管法实施细则》也从两个方面强化了银行和其他金融机构协税护税不力所应承担的法律责任。新《征管法》第七十三条规定，“纳税人、扣缴义务人的开户银行和其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款账户，或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定，或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款，造成税款流失的，由税务机关处十万元以上五十万元以下的罚款，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处一千元以上一万元以下的罚款”。而按《征管法实施细则》第九十二条规定，“银行和其他金融机构未依照税收征管法的规定在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号的，由税务机关责令其限期改正，处2000元以上2万元以下的罚款；情节严重的，处2万元以上5万元以下的罚款。”这些约束性规定，保障了税务机关执法的顺利进行。
新《征管法实施细则》通过相关法律条文明确银行及其他金融机构的协税护税义务与责任，为税务机关行政执法提供了良好的外部环境，也将直接、有效地遏制部分纳税人的偷逃税行为。
《税收征管法》及其实施细则之初探
发布时间：2005-12-16 12:24:00 阅读次数：
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编辑：彭程
我局在三年多的执法实践中，深感《征管法》及其实施细则在征收管理中起到的不可估量作用，为强化征管大力组织收入提供了法律保障。然而，不可否认，《税收征管法》及其实施细则中的某些规定在执行中仍存在着一些问题，这在一定程度上影响了税收征管的成效。笔者根据多年来的征管实践，提出如下初见供大家探讨。
一、怎样拓展法律法规发布咨询渠道
《税收征管法》第7条、第8条分别规定“税务机关应无偿地为纳税人提供纳税咨询服务”，“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规以及与纳税程序有关的情况。”第一次以法律的形式确定了税务机关纳税咨询服务的责任和义务以及纳税人对税收法律法规和纳税程序的知情权。由此可知，税务机关建立一套准确高效权威的税收法律法规发布咨询体系，拓展税收法律法规发布咨询渠道迫在眉睫。这不仅会提高纳税人纳税意识、增强其办税能力，而且能够创造依法治税良好环境。目前，税务机关主要在征收大厅以公告的形式发布新的税收法律法规，由于纳税人一般习惯于在申报期“光顾”征收大厅，在大量人员集中申报的情况下，绝大多数人是无暇顾及或认真查看公告的。另外，税务机关内部也缺乏一套完整的税收法律法规咨询规范，对于同一个问题，不同的办税服务厅或同一个办税服务大厅不同业务素质的干部体现不同的咨询水平。即便目前一些地方的税务机关开通了12366电话语音特殊服务，因经济行为的复杂性而涉及多种业务的求助，语音服务难以解决。
二、如何认定和处理企业虚报亏损
在实际操作中，企业虚报亏损导致两种不同的结果：经主管税务机关调整后为盈利的，便产生了当期不缴或少缴税款，应认定为偷税；经主管税务机关调整后仍然亏损的，未产生当期不缴或少缴税款的事实，则应按《税收征管法》第64条第1款的规定处以五万元以下的罚款。我市某公司当年会计利润亏损10万元，经主管税务机关检查认定该公司当年多列支出10.1万元，则应调增当年应纳税所得额10.1万元，从而确认该公司当年偷所得税1000×18%=180元，按《税收征管法》第63条规定对其偷税行为处以50%以上5倍以下罚款90－900元；假定其他条件不变，若该公司当年多列支出9万元，则经调整后当年仍为亏损，这样税务机关可以按《税收征管法》第64条规定，对其处以五万元以下任意金额的罚款。显然，此条款处罚标准的弹性和税务机关的自由裁量权过大，极有可能造成企业偷税所受处罚反比编造虚假计税依据所受处罚轻的后果。
三、税务机关在对税款进行强制执行时，能否对罚款同时强制执行
《税收征管法》实施细则第65条规定：“对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或担保人无其他可执行财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。”第69条规定：“拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。”分析以上表述，税务机关在对税款进行强制执行时，可以同时对罚款执行拍卖、变卖等强制措施。而实施细则第64条却规定：“税务机关在确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。”这里并没有明确是否包含罚款。
四、《税收征管法》与《行政处罚法》在强制执行处罚决定时限上有不一致之处
《税收征管法》第88条第3款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，做出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施，或申请人民法院强制执行。”根据上述规定和《行政诉讼法》第39条的规定，当事人逾期不履行税务行政处罚决定，税务机关可以采取强制执行措施，但必须在3个月起诉期限届满才能采取。而根据《行政处罚法》第46条和第51条规定，当事人应当在接到税务行政处罚决定书之日起15日内履行处罚决定，超过15日履行期限，税务机关就可以依法采取强制措施。由此造成《税收征管法》与《行政处罚法》在强制执行处罚决定时限上的不一致，二者相差75天。这个问题需要立法机关及时予以解决。否则，会在实践中产生法律的混乱。
五、税款追征条款存在盲区
《税收征管法》第52条规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；特殊情况的，追征期可以延长到五年，但对偷骗抗税的不受前款规定期限的限制。”实施细则第81条对此做了进一步明确：“上述所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”遵照此种解释，在实际操作中将出现盲区，比如扣缴义务人未按规定代扣代缴税款不属于计算错误，也非偷骗抗税中的一类，应该按什么期限确定税款追缴期限，在《税收征管法》及其细则里无法找到相应的法律依据。另外，《税收征管法》对纳税人不申报而未缴应纳税款的追征期限亦没有明确规定。《税收征管法》第52条规定的应缴未缴税款追征期限，是税务机关追征不缴或少缴的法律依据，对追征期限所涉及的范围，不包括不进行纳税申报而不缴或少缴税款的行为。这意味着如果纳税人不进行纳税申报而未缴应纳税款，税务机关不能给予追征。这显然与《税收征管法》的立法原则相违背。
六、“曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚又偷税的，构成偷税罪”是否应有时间限制
《刑法》第201条对偷税罪的构成有两个判断标准，其中一个标准是“曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。”然而，这个规定没有具体时间限制，其时间的追溯期是否应适用《税收征管法》第86条规定：“违反法律、行政法规应当给以行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给以行政处罚。”也就是说五年前因偷税被税务机关给予行政处罚与五年后因偷税被税务机关给予行政处罚是否可以排除在“曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚”的标准之外？五年前曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚是否可以不与五年后又偷税结合起来认定？另外也可能存在法人一直没变更，但法人代表或企业负责人等已经更换的情况，如果前面的法人代表或企业负责人因偷税被税务机关给予行政处罚与后面不同的法人代表或企业负责人因偷税被税务机关给予行政处罚次数加在一起达到上述标准，构成偷税罪，这时偷税罪对直接责任人追究刑事责任针对前者还是后者？
七、县以下税务分局和稽查局的处罚权不够明确
《税收征管法》第14条及实施细则第9条明确规定县以下税务分局及稽查局具有执法主体资格，即其具有税款征收、管理、检查等执法权，却没有明文规定其具有处罚权。《行政处罚法》第20条规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，法律、行政法规另有规定的除外”，从公法原则上看，“法不明文授权，政府不得为”，而《税收征管法》第74条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”由此看出：法律法规仅仅授权税务所拥有行政处罚权，没有规定县以下税务分局和稽查局具有行政处罚权。而目前执法现状是：县以下税务分局、稽查局与税务所具有同样的执法范围，甚至比税务所管辖范围更大、税收任务更重、税务干部更多，其工作职责与税务所没有太大差别。就此，税务分局和稽查局是否也应该具有与税务所一样的行政处罚权(二千元以下)，需要在法律法规上做出进一步的明确。
八、如何正确理解“不进行纳税申报”
《税收征管法》第64条2款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”“不进行纳税申报”作为此条款适用的必要条件，具体又是指什么样的情况呢？在《税收征管法》及其实施细则中均未予明确。按照总局征管司在《税收征管法》释义中对此条的解释，“不进行纳税申报”是指纳税人发生法律、行政法规规定的纳税义务，超过规定的期限未进行纳税申报，不缴或少缴税款的情形，它包括了没有办理税务登记又没有进行过纳税申报的情况。但是在实际操作过程中，纳税人如果未按规定期限办理纳税申报手续，税务机关就会进行责令限期申报，也就是通知申报。通知申报后，纳税人仍拒不申报，导致不缴或少缴税款的，则依偷税处理；拒不申报，未导致不缴或少缴税款的，则依照未按期申报中“情节严重”处理。通知申报后，纳税人办理纳税申报的，则可以依照“未按期申报”处两千元以下罚款。由此可见，在实际工作中《税收征管法》第64条与其他条款重复，并且在法律适用范围上常常引起混乱。根据此种理解，没有办理纳税申报导致不缴少缴税款的不是偷税，而纳税人办理了纳税申报而由于对某些纳税项目不清楚，没有就这些项目进行纳税申报却成了“虚假申报”定性为偷税了。这与税收立法中鼓励纳税申报的意图是不相符的。
九、偷税手段的列举有遗漏
在《税收征管法》和《刑法》中，对偷税的手段都是以列举的方式明确规定的。但纳税人按《会计准则》计提坏账准备金、减值准备金、折旧以及确认收入时，与税法规定会产生很大的差异；另外，如果纳税人发生应当作进项税额转出而未转出，应当视同销售计提税金而未计提，该进行纳税调整而未调整的情形，这些会计处理差异如不按照税收规定进行调整，会直接反映为申报不实，并造成不缴或少缴税款的后果，具备偷税行为的所有属性。而对于这些情况，《税收征管法》第62条“偷税”的概念及实施细则有关条款均没有涉及。
十、如何界定“扣押、查封物品价值相当于应纳税款”
《税收征管法》第37－40条均提到扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金。《实施细则》第64条则规定“价值相当于”可参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。这里的“价值相当于”相当模糊，难以操作。从基层税务部门执法实践看，扣押、查封纳税人的商品、货物和其他财产必须要拍卖、变卖才能抵缴税款的情况很多，而目前除了大中城市外，大部分县（市）没有拍卖机构，无法进行拍卖，绝大多数情况下都要降价变卖。一些不易保存的鲜活食品，如海鲜类、生肉类，在扣押后很短时间里，其价值可能直线下跌。如果税务机关只扣押、查封纳税人价值相当于应纳税款、滞纳金以及相关费用的商品、货物和其他财产，便难免出现差额，而依据《税收征管法》的规定，税务机关又不允许进行二次扣押、查封，这样会直接影响税款足额入库。能否赋予税务机关一定的自由裁量权，在查封商品、货物、财产价值上适当上浮一定的比例超额扣押、查封，规定扣押、查封纳税人商品、货物、财产的价值可以略高于纳税人应纳税款、滞纳金总额，最高不超过30%，以便足额抵缴应纳税款、滞纳金和支付相关费用。
十一、怎样确定税务行政处罚追究时效起点
针对税务行政处罚的特殊性，《税收征管法》突破了行政处罚法处罚时效的规定，其第86条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”这一规定明确了违反国家税收法律、行政法规的涉税违法行为的追究时效，具有历史性的意义。但是《税收征管法》对税务行政处罚的追究时效未做进一步的明确规定，那么《行政处罚法》的规定显然适用于税务行政处罚。《行政处罚法》规定，追究时效通常从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者延续状态的，从行为终了之日起计算。实践中上述条款如何理解争议很大。如在稽查案件中“违法行为发生之日”究竟是指违法行为做出之日、检查开始之日、还是审理之日甚或行政处罚事项告知书送达之日？各地执行不一。“连续状态”、“延续状态”如何区分，时间间隔如何把握，执法实践中往往引起人们的困惑。
《税收征管法》及其实施细则之初探
发布时间：2005-12-16 12:24:00 阅读次数：
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我局在三年多的执法实践中，深感《征管法》及其实施细则在征收管理中起到的不可估量作用，为强化征管大力组织收入提供了法律保障。然而，不可否认，《税收征管法》及其实施细则中的某些规定在执行中仍存在着一些问题，这在一定程度上影响了税收征管的成效。笔者根据多年来的征管实践，提出如下初见供大家探讨。
一、怎样拓展法律法规发布咨询渠道
《税收征管法》第7条、第8条分别规定“税务机关应无偿地为纳税人提供纳税咨询服务”，“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规以及与纳税程序有关的情况。”第一次以法律的形式确定了税务机关纳税咨询服务的责任和义务以及纳税人对税收法律法规和纳税程序的知情权。由此可知，税务机关建立一套准确高效权威的税收法律法规发布咨询体系，拓展税收法律法规发布咨询渠道迫在眉睫。这不仅会提高纳税人纳税意识、增强其办税能力，而且能够创造依法治税良好环境。目前，税务机关主要在征收大厅以公告的形式发布新的税收法律法规，由于纳税人一般习惯于在申报期“光顾”征收大厅，在大量人员集中申报的情况下，绝大多数人是无暇顾及或认真查看公告的。另外，税务机关内部也缺乏一套完整的税收法律法规咨询规范，对于同一个问题，不同的办税服务厅或同一个办税服务大厅不同业务素质的干部体现不同的咨询水平。即便目前一些地方的税务机关开通了12366电话语音特殊服务，因经济行为的复杂性而涉及多种业务的求助，语音服务难以解决。
二、如何认定和处理企业虚报亏损
在实际操作中，企业虚报亏损导致两种不同的结果：经主管税务机关调整后为盈利的，便产生了当期不缴或少缴税款，应认定为偷税；经主管税务机关调整后仍然亏损的，未产生当期不缴或少缴税款的事实，则应按《税收征管法》第64条第1款的规定处以五万元以下的罚款。我市某公司当年会计利润亏损10万元，经主管税务机关检查认定该公司当年多列支出10.1万元，则应调增当年应纳税所得额10.1万元，从而确认该公司当年偷所得税1000×18%=180元，按《税收征管法》第63条规定对其偷税行为处以50%以上5倍以下罚款90－900元；假定其他条件不变，若该公司当年多列支出9万元，则经调整后当年仍为亏损，这样税务机关可以按《税收征管法》第64条规定，对其处以五万元以下任意金额的罚款。显然，此条款处罚标准的弹性和税务机关的自由裁量权过大，极有可能造成企业偷税所受处罚反比编造虚假计税依据所受处罚轻的后果。
三、税务机关在对税款进行强制执行时，能否对罚款同时强制执行
《税收征管法》实施细则第65条规定：“对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或担保人无其他可执行财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。”第69条规定：“拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。”分析以上表述，税务机关在对税款进行强制执行时，可以同时对罚款执行拍卖、变卖等强制措施。而实施细则第64条却规定：“税务机关在确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。”这里并没有明确是否包含罚款。
四、《税收征管法》与《行政处罚法》在强制执行处罚决定时限上有不一致之处
《税收征管法》第88条第3款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，做出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施，或申请人民法院强制执行。”根据上述规定和《行政诉讼法》第39条的规定，当事人逾期不履行税务行政处罚决定，税务机关可以采取强制执行措施，但必须在3个月起诉期限届满才能采取。而根据《行政处罚法》第46条和第51条规定，当事人应当在接到税务行政处罚决定书之日起15日内履行处罚决定，超过15日履行期限，税务机关就可以依法采取强制措施。由此造成《税收征管法》与《行政处罚法》在强制执行处罚决定时限上的不一致，二者相差75天。这个问题需要立法机关及时予以解决。否则，会在实践中产生法律的混乱。
五、税款追征条款存在盲区
《税收征管法》第52条规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；特殊情况的，追征期可以延长到五年，但对偷骗抗税的不受前款规定期限的限制。”实施细则第81条对此做了进一步明确：“上述所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”遵照此种解释，在实际操作中将出现盲区，比如扣缴义务人未按规定代扣代缴税款不属于计算错误，也非偷骗抗税中的一类，应该按什么期限确定税款追缴期限，在《税收征管法》及其细则里无法找到相应的法律依据。另外，《税收征管法》对纳税人不申报而未缴应纳税款的追征期限亦没有明确规定。《税收征管法》第52条规定的应缴未缴税款追征期限，是税务机关追征不缴或少缴的法律依据，对追征期限所涉及的范围，不包括不进行纳税申报而不缴或少缴税款的行为。这意味着如果纳税人不进行纳税申报而未缴应纳税款，税务机关不能给予追征。这显然与《税收征管法》的立法原则相违背。
六、“曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚又偷税的，构成偷税罪”是否应有时间限制
《刑法》第201条对偷税罪的构成有两个判断标准，其中一个标准是“曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。”然而，这个规定没有具体时间限制，其时间的追溯期是否应适用《税收征管法》第86条规定：“违反法律、行政法规应当给以行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给以行政处罚。”也就是说五年前因偷税被税务机关给予行政处罚与五年后因偷税被税务机关给予行政处罚是否可以排除在“曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚”的标准之外？五年前曾因偷税被税务机关给予过二次行政处罚是否可以不与五年后又偷税结合起来认定？另外也可能存在法人一直没变更，但法人代表或企业负责人等已经更换的情况，如果前面的法人代表或企业负责人因偷税被税务机关给予行政处罚与后面不同的法人代表或企业负责人因偷税被税务机关给予行政处罚次数加在一起达到上述标准，构成偷税罪，这时偷税罪对直接责任人追究刑事责任针对前者还是后者？
七、县以下税务分局和稽查局的处罚权不够明确
《税收征管法》第14条及实施细则第9条明确规定县以下税务分局及稽查局具有执法主体资格，即其具有税款征收、管理、检查等执法权，却没有明文规定其具有处罚权。《行政处罚法》第20条规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，法律、行政法规另有规定的除外”，从公法原则上看，“法不明文授权，政府不得为”，而《税收征管法》第74条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”由此看出：法律法规仅仅授权税务所拥有行政处罚权，没有规定县以下税务分局和稽查局具有行政处罚权。而目前执法现状是：县以下税务分局、稽查局与税务所具有同样的执法范围，甚至比税务所管辖范围更大、税收任务更重、税务干部更多，其工作职责与税务所没有太大差别。就此，税务分局和稽查局是否也应该具有与税务所一样的行政处罚权(二千元以下)，需要在法律法规上做出进一步的明确。
八、如何正确理解“不进行纳税申报”
《税收征管法》第64条2款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”“不进行纳税申报”作为此条款适用的必要条件，具体又是指什么样的情况呢？在《税收征管法》及其实施细则中均未予明确。按照总局征管司在《税收征管法》释义中对此条的解释，“不进行纳税申报”是指纳税人发生法律、行政法规规定的纳税义务，超过规定的期限未进行纳税申报，不缴或少缴税款的情形，它包括了没有办理税务登记又没有进行过纳税申报的情况。但是在实际操作过程中，纳税人如果未按规定期限办理纳税申报手续，税务机关就会进行责令限期申报，也就是通知申报。通知申报后，纳税人仍拒不申报，导致不缴或少缴税款的，则依偷税处理；拒不申报，未导致不缴或少缴税款的，则依照未按期申报中“情节严重”处理。通知申报后，纳税人办理纳税申报的，则可以依照“未按期申报”处两千元以下罚款。由此可见，在实际工作中《税收征管法》第64条与其他条款重复，并且在法律适用范围上常常引起混乱。根据此种理解，没有办理纳税申报导致不缴少缴税款的不是偷税，而纳税人办理了纳税申报而由于对某些纳税项目不清楚，没有就这些项目进行纳税申报却成了“虚假申报”定性为偷税了。这与税收立法中鼓励纳税申报的意图是不相符的。
九、偷税手段的列举有遗漏
在《税收征管法》和《刑法》中，对偷税的手段都是以列举的方式明确规定的。但纳税人按《会计准则》计提坏账准备金、减值准备金、折旧以及确认收入时，与税法规定会产生很大的差异；另外，如果纳税人发生应当作进项税额转出而未转出，应当视同销售计提税金而未计提，该进行纳税调整而未调整的情形，这些会计处理差异如不按照税收规定进行调整，会直接反映为申报不实，并造成不缴或少缴税款的后果，具备偷税行为的所有属性。而对于这些情况，《税收征管法》第62条“偷税”的概念及实施细则有关条款均没有涉及。
十、如何界定“扣押、查封物品价值相当于应纳税款”
《税收征管法》第37－40条均提到扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金。《实施细则》第64条则规定“价值相当于”可参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。这里的“价值相当于”相当模糊，难以操作。从基层税务部门执法实践看，扣押、查封纳税人的商品、货物和其他财产必须要拍卖、变卖才能抵缴税款的情况很多，而目前除了大中城市外，大部分县（市）没有拍卖机构，无法进行拍卖，绝大多数情况下都要降价变卖。一些不易保存的鲜活食品，如海鲜类、生肉类，在扣押后很短时间里，其价值可能直线下跌。如果税务机关只扣押、查封纳税人价值相当于应纳税款、滞纳金以及相关费用的商品、货物和其他财产，便难免出现差额，而依据《税收征管法》的规定，税务机关又不允许进行二次扣押、查封，这样会直接影响税款足额入库。能否赋予税务机关一定的自由裁量权，在查封商品、货物、财产价值上适当上浮一定的比例超额扣押、查封，规定扣押、查封纳税人商品、货物、财产的价值可以略高于纳税人应纳税款、滞纳金总额，最高不超过30%，以便足额抵缴应纳税款、滞纳金和支付相关费用。
十一、怎样确定税务行政处罚追究时效起点
针对税务行政处罚的特殊性，《税收征管法》突破了行政处罚法处罚时效的规定，其第86条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”这一规定明确了违反国家税收法律、行政法规的涉税违法行为的追究时效，具有历史性的意义。但是《税收征管法》对税务行政处罚的追究时效未做进一步的明确规定，那么《行政处罚法》的规定显然适用于税务行政处罚。《行政处罚法》规定，追究时效通常从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者延续状态的，从行为终了之日起计算。实践中上述条款如何理解争议很大。如在稽查案件中“违法行为发生之日”究竟是指违法行为做出之日、检查开始之日、还是审理之日甚或行政处罚事项告知书送达之日？各地执行不一。“连续状态”、“延续状态”如何区分，时间间隔如何把握，执法实践中往往引起人们的困惑。
在稽查实务中如何正确理解《中华人民共和国税收征收管理法》
第63条、64条
2013-06-08 13:11:00 | 来源：中国税务网-江西省湖口县国税局 | 作者：周利锋 周靖玮
税务稽查工作中，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“征管法”）63条和64条是我们引用比较多的，当查补的税款占应纳税额的10%以上，且查补税款数额在5万元以上的，并符合最高检查院、公安部关于刑事案件立案追诉标准规定
（二）的第57条第一项或第二项规定的条件时，引用“征管法”第63条就意味着要移送司法机关，引用“征管法”第64条就不会移送。不同的理解，产生不同的后果。笔者通过查阅相关资料，将个人的体会整理如下，供大家参考。
一、法律原文
《征管法》第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
《征管法》第64条规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。“
二、两者的联系和区别
《税收征管法》第63条在对偷税的认定上规定纳税人采用各种手段，实施了偷税行为并且造成了少缴未缴税款的结果，给国家税收造成了损失是偷税。本条不列、少列收入，或经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报是手段，不缴或少缴应纳税款是结果。即既有行为，又有结果的，是偷税。
《税收征管法》第64条第一款关于纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的规定，强调的是采取编造虚假计税依据的手段，而没有规定行为的结果，即只有行为，没有结果，如编造虚假计税依据后，虚报亏损额达到以后年度多弥补亏损的目的，或虚增了进项税额，但还没有抵扣，到检查时还没有造成实际税款的不缴或少缴，至于是否会造成以后期间少交税款，还处于不确定状态。两者的区别就在于采取了相同的手段，但造成的结果不同。一个是目前已造成了少缴或者不缴应纳税款的结果，另一个目前没有造成少缴或者不缴应纳税款的结果。
《税收征管法》第63条的处理处罚的前提是纳税人采取上述具体偷税手段具有主观故意，造成了不缴少缴税款的最终事实；而《税收征管法》第64条第二款强调的是虽然纳税人不具备主观故意或没有采取偷税手段，但还是超过了应纳税期，没有进行纳税申报，或没办理过税务登记，也从没进行过纳税申报造成了不缴少缴税款的最终事实。
三、实际工作中适用的困惑
我们在检查中遇到这样的事例，发现企业账外隐瞒收入、管理不善造成存货损失未转出进项税金等手段，少计增值税销项税金或多抵扣进项税金合计30万元。但将上述查补税金分解至各纳税期与留抵税金相抵减，该企业未产生应交税金。对该企业如何定性处理，当时存在两种不同意见：一种观点认为，少计的销项税金和多计的进项税金之和，小于留抵税金的，应认定为没有造成实际不缴和少缴税款，企业的行为不符合税收征管法第63条偷税的概念，不能定性为偷税，应按税收征管法第64条第1款，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令冲减留抵税金30万元，并处五万元以下的罚款。 而另一种观点认为，国税发［1998］066号文件尚未作废，只是该文的第一条第
（二）项、第
（三）项分别在在国税函[2005]763号和国税函[1999]739号已作变动外，其余条款均未作废。应当执行国税发［1998］066号文件第一条第一项和第二条、第三条规定，按偷税处理，对偷税性质认定和数额认定上不考虑留抵税额问题，偷税数额应为少计的销项和多计的进项之和，只是在补缴税款时考虑留抵税额问题，处罚时不考虑留抵税额问题，以查补税款全额为基数进行处罚。我个人同意第一种观点，不能定性为偷税，应按税收征管法第64条第1款编造虚假计税依据规定，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。因为不同位阶的法律规范冲突时，高位阶的法律规范应当优先于低位阶的法律规范。应按照法律、行政法规、地方性法规、规章、其他规范性文件的顺序适用，国税发［1998］066号文的法律效力低于《税收征管法》，因为国税发［1998］066号文属于其他规范性文件，部门规章都算不上，而“征管法”属于全国人大常委会颁布的一般法律，其位阶高于规范性文件，并且最后一次修改颁布的时间是2001年4月21日，比国税发［1998］066号文颁布的时间要晚，在修法时增加了第64条规定，应当是考虑了上述情况。
现在新成立的企业很多固定资产的进项税可以抵扣，在日常检查中会遇到这样情况：就是查补的增值税款冲减留抵后有应补增值税，或者查补的企业应纳税所得额弥补当年度及以前5个纳税年度的亏损后有应补企业所得税。对这种行为的处罚在适用法律条款上值得商榷。
例如：某企业2010年12月31止，增值税留抵下期34万，2011年1月—5月每个月增值税期末留抵税金都大于34万，申报应纳税所得额为-199.90万（以前年度无亏损），2011年6月5日稽查后发现2010年12月少计销售收入200万（该成本已税前扣除，当年度的列支福利费超过税前扣除标准，但已作纳税调整），用于福利部门的材料抵扣了进项税0.01万元，共计查补增值税34.01万元，冲减留抵税金34万后，应补增值税100元， 弥补亏损后应补企业所得税250元，对于上述行为的处罚依据有三种观点：一种是依据“征管法”第63条第一款规定，按补交的税额的50%至5倍罚款，最多只能分别罚500元、1250元，二种观点按查补税款的全额处以50%至5倍罚款；三种观点就是对冲减留抵税金34万和查减当年亏损额199.90万，按第64条分别处以5万元以下罚款，对补交增值税100元、补交企业所得税250元的行为按偷税处罚；按第一种观点，如果查补的税款是34万、查增的应纳税所得额是190万，，依据《税收征管法》第64条第一款和《江西省国税系统税务行政处罚自由裁量权适用规则》分别可处2 ——5万元罚款，出现查补数小反而处罚的金额还大几十倍的怪现象，第二种观点查补增值税冲留抵部分又不符合偷税的概念，且弥补亏损的所得额折算成税款进行处罚无法律依据；第三种观点将一个税收违法行为人为分为两块处罚有违反一事不二罚之嫌，但比较合理，在实际工作中好操作。目前法律条文对这种行为还没明确之前，笔者建议兼顾公平合理的原则采用合并处罚，在自由裁量权内从重处罚。
国家税务总局关于修改
《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定
偷税数额和补税罚款的通知》的通知
发文日期: 1999-11-12 发文字号: 国税函[1999]739号
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：
《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（国税发[1998]66号）下发后，部分地区反映通知第一条第
（三）项的表述不够确切，现修改如下：
纳税人帐外经营部分的销售额（计税价格）难以核实的，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条第
（三）项法规按组成计税价格核定其销售额。原《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（国税发[1998]66号）第一条第
（三）项废止
