金融企业所得税、损失审核
一、管理体制
中国农业发展银行（简称农发行）是国有农业政策性银行，直属国务院领导，总行设在北京，成立于1994年4月，系统内实行一级法人垂直管理，分级授权经营的管理体制，机构设臵上实行总行、一级分行、二级分行、支行制； 截至2006年底，除总行及总行营业部外，设立省级分行30个；地（市）分行（含省级分行营业部）330个，地（市）分行营业部210个，县（市）支行1600个，县级办事处3个。
二、企业所得税缴纳
农发行实行逐级汇总申报、总行汇总计算并申报缴纳企业所得税，（即：各级行年终决算工作结束后及时向所在地国税部门报送企业所得税纳税申报表，待国税局审核盖章后，逐级汇总上报；各省级分行向总行报送经国税部门签章的省级分行全辖汇总的企业所得税纳税申报表，最后由总行进行汇总，再向税务部门申报缴纳企业所得税）暂不实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”办法，各级行按照规定在当地申报，不预缴企业所得税。
三、资金来源与运用
中国农业发展银行的运营资金目前主要用于粮棉油收购等流动资金贷款，中国农业发展银行运营资金的来源是：
（一）业务范围内开户企事业单位的存款；
（二）发行金融债券；
（三）财政支农资金；
（四）向中国人民银行申请再贷款；
（五）同业存款
（六）协议存款
（七）境外筹资。
四、业务范围
农发行的主要任务是：以国家信用为基础，筹集农业政策性信贷资金，承担国家规定的农业政策性金融贷款业务，代理财政性支农资金的拨付，办理业务范围内企事业单位的存款及协议存款、同业存款业务，发行金融债券 ，办理代理保险、代理资金结算、代收代付等中间业务。
五、财务核算软件系统
综合业务系统是农发行自主研发的一个利用现代化网络通讯技术，以覆盖全系统的计算机网络为载体，将全国营业网点和管理机构联为一体，以实现业务数据大集中为基础，以业务处理为核心的综合性营业系统，是全行业务经营活动的“心脏”。
六、特殊会计科目核算内容
会计科目按与资产负债表的关系分为表内科目和表外科目。 表内科目分为资产、负债、资产负债共同类、所有者权益和损益五大类。资产负债共同类账户，其借方反映资产的增加和负债的减少，贷方反映资产的减少和负债的增加，余额可以在借方，也可以在贷方，如在借方视为资产，贷方则为负债，用于核算待清算往来款项、汇划资金往来等。
表外科目分为或有事项类和备查登记类，或有事项类科目用于核算签发银行承兑汇票、开出信用证及保函、开出提货担保等或有事项，备查登记类科目用于核算有价单证、重要空白凭证、代保管物品、应收未收贷款利息等。
（一）资产类科目
包括存放银行款项、各种贷款、投资、固定资产等
缴存中央银行存款---核算农发行按规定范围向中央银行缴存的款项。
存放农行款项---核算存放在农业银行的款项。 存放系统内款项---核算存放系统内其他行的款项 **贷款---核算发放的各种贷款。按贷款期限划分，可分为短期贷款、中期贷款、长期贷款；按贷款方式划分，可分为信用贷款、担保贷款、贴现；按贷款质量五级分类划分，可分为正常、关注、次级、可疑和损失贷款。
委托贷款---核算发放的政府机构委托的贷款。
应收利息---核算发放各项贷款当期应收到而未收到的利息。
贷款损失准备金---核算按规定提取的呆帐准备金，贷款损失准备包括专项准备和特种准备，专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提，特种准备是对特定国家发放贷款计提的准备。
（二）负债类科目
包括各项存款、应付账款、各项借款、发行债券、应解汇款及临时存款等。目前农发行开办的存款业务主要是单位存款，发行的债券属于政策性金融债券。
企业单位存款---核算与政策性贷款相对应的企业存款。
农行存放款项---核算农业银行存入农业发展银行的款项。
系统内存放款项---核算系统内各行存入或拆入的款项。
国家专项存款---核算国家政府部门的专项存款。
境外筹入资金---核算农业发展银行代表国家从境外筹入的用于国家指定项目的资金。
发行债券---核算为筹集资金向社会发行的金融债券。 委托存款---核算接受政府机构用于委托贷款而存入的款项。 应解汇款及临时存款---核算待解付的款项及异地收购单位的临时存款。
应付利息---核算吸收的各项存款及各项借款当期应支付而未付的利息。
（三）损益类科目
贷款利息收入---核算发放的各项贷款利息收入。
存款利息支出---核算付给企业单位的存款利息支出
金融机构往来收入---核算在人民银行及其他专业银行存款的利息收入。
金融机构往来支出---核算支付给人民银行借款利息及支付其他专业银行存放款项利息。
其他营业收支---核算除贷款利息收入、支出，金融机构往来收入支出，业务管理费之外的营业收入、支出。
营业外收支---核算发生的与业务经营无直接关系的各项收入、支出。
业务管理费---核算在业务经营和管理过程中发生的各项费用（1）指标管理。农发行的业务管理费实行指标控制。业务管理费预算的分解、下达及使用由财务会计部门集中管理，各级行应在上级行核定的费用指标额度内严格控制，不得超支或采取挂账方式虚列支出。（2）分级授权。在业务管理费的核算过程中，各级行按照管理层次、业务管理费具体内容、发生额度、及其他管理要求，相应确定各自的管理权限，据此进行授权管理。（3）严格执行各项费用开支标准。凡是有开支标准或列支限额的费用项目不得超标准列支、弄虚作假或串户串科列支
七、所得税审核原则
1、会计制度规定的列支标准与税收法规规定的扣除标准不一致的，应按税收规定进行纳税调整。
2、有关部门和企业的费用考核指标，不得作为税收扣除和计算征税的依据。
八、所得税审核注意事项
1、呆账准备金的核算
企业贷款呆账准备由总行统一计提，集中管理。如果核销呆账时，需要向各分行分解呆账准备指标，由总行在申报提取呆账准备时附送有关指标分解资料，经各分行所在地税务机关审核确认后逐级下达到基层行。
根据《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令[2002]4号）金融企业承担风险和损失的下列资产可以提取呆账准备，包括贷款(含抵押、质押、担保等贷款)、银行卡透支、抵债资产、贴现、银行承兑汇票垫款、担保垫款、进出口押汇、股权投资和债券投资、拆出、应收利息(不含贷款应收利息)、应收股利、应收租赁款等债权和股权。
对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府信贷、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产，可以计提呆账准备。
金融企业按下列公式计提的呆账准备允许在税前扣除: 允许税前扣除的呆账准备＝本年末允许提取呆账准备的资产余额×1％ － 上年末已在税前扣除的呆账准备余额
国税发（2001）69号文件规定，金融企业不再提取坏账准备金，但对符合税收规定的坏账损失，可据实在税前扣除。
2、固定资产折旧（同一般企业）
企业固定资产按照历史成本计价，采用年限平均法计提折旧，关注资产的类别、本年新增资产的入帐时间及折旧年限是否符合税法规定，进一步审核其折旧的提取是否正确,
3、固定资产评估增值计提折旧的审核（同一般企业） 根据财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［1997］077号 ）：纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。
企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得税前扣除。
如果企业改制有固定资产增值情况，应按综合调整法或实际调整法计算出应调整的应纳税所得额。
4、固定资产大修理支出（同一般企业）
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条规定，对符合条件的固定资产进行大修理时，按照固定资产尚可使用年限分期摊销
5、固定资产的改建支出（同一般企业）
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十八条规定：自有固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租赁固定资产改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。
6、开办费（同一般企业）
农发行新开设的分支机构在筹建期间相关的费用，按照财务会计制度规定，在开始生产经营的当月一次性计入成本。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十条的规定企业应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
7、长期待摊费用（同一般企业） 关注其借方发生额并查看原始凭证是否合法, 查看合同验证摊销年限是否正确，否则摊销应做纳税调整，。
8、工资薪金支出（同一般企业）
企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
审核要点：核实工薪明细表所列的员工是否与本单位存在雇佣关系；获取工薪费用明细表，并与相关的明细账和总账核对；将管理费用及其它费用账户中的工薪及工资性支出审核合并与工薪支出一并计算调整。
银行以现金发放的各种福利并入工资薪金核算，发放的实物并入职工福利费核算
9、三项费用（同一般企业）
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第四
十、四十
一、四十二条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；拔缴的工会经费不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除；发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
核实企业发生的职工福利费和职工教育经费支出的票据是否符合规定
10、劳动保护费（同一般企业）
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
11、业务招待费
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
国税发［2006］56号文件，提出了业务招待费的计算基数是纳税申报主表第一行的销售（营业）收入，对于金融企业，从2006年7月1日后在计算业务招待费时，可不扣除金融往来收入，计算基数与业务宣传费、广告费一致。
对于汇总纳税的金融保险企业，各分支机构超过规定比例的业务招待费，应由汇总纳税企业统一进行纳税调整并补缴税款（晋国税发（2000）161号通知规定）。
12、业务宣传费和广告费
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
金融企业凡按《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干 问题的通知》（国税发［2000］906号）的规定，对业务宣传费和业务招待费实行由总行（总公司）或分行（分公司）统一计算调剂使用的，其成员企业每年发生的业务宣传费和业务招待费，可按税法规定标准据实扣除，超过规定标准的部分，由总行（总公司）或分行（分公司）在规定的限额内实行差额据实补扣。
农发行业务招待费和业务宣传费是在财政部核定总额指标的基础上，层层分解各级行使用。
13、公益救济性捐赠（同一般企业）
纳税人直接向受赠人的捐赠及非公益救济性捐赠、各种赞助性支出不允许在税前扣除。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第五十三条规定，公益救济性捐赠在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。农发行进行公益救济性捐赠时均应由总行审批，实行指标管理。
企业进行公益救济性捐赠时必须取得由中央或省级财政部门统一印（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章，没取得捐赠票据的不允许税前扣除。
14、违法经营的罚款及滞纳金（同一般企业）
由于违法经营的罚款及滞纳金，以及因各种原因被当地税务机关检查补交的所得税支出，均不得在税前扣除。
纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。所谓“违约金、罚款和诉讼费”均与经济合同直接相关，属生产经营中的责任赔偿行为，并非属违反国家法规的行政处罚行为。
15、各类保险（同一般企业）
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
关注期末余额,应查明细帐,具体记录每一明细科目的余额。对于本科目核算的各项社会保障基金如：住房公积金、养老保险、医疗保险等年末有结余应调整
16、支付给职工的一次性补偿金（同一般企业）
自2001年1月1日起，企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次生活补贴，以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等，属于《所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第二条规定的“与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出”原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，在以后年度均匀摊销。具体摊销年限，由省、自治区、直辖市税务局根据当地实际情况确定
晋国税函[2002]25号规定企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及解除劳动合同的一次性补偿（包括买断工龄）支出，平均每人每年5000元(不含)以下，可一次性在企业所得税是前扣除；超过5000元的，自补偿支出发生年度起2年内平均摊销。
17、职工通讯费（同一般企业）
根据晋国税（2003）133号文件规定，企业发放给职工与取得收入有关的办公通讯费，每人每月200元以内，报主管税务机关备案后，在计算企业所得税时准予扣除，超支部分不得列支，对超支部分进行纳税调整。
18、纳税调减项目的审核
（1）审核企业以前年度结转在本年度扣除、并进行了纳税调增的广告费支出，是否按税法规定调减应纳税所得额。
（2）审核企业以前年度结转在本年度扣除、并进行了纳税调增的股权投资转让损失，是否按税法规定调减应纳税所得额。
（3）审核企业在应付福利费中列支的基本医疗保险、补充医疗保险是否符合税法规定的范围和标准，税前扣除金额的计算是否准确，并按税法规定的范围和标准相应调减应纳税所得额。
在应付福利费中列支的基本医疗保险，依据晋国税发（2000）161号通知第四十九条规定，纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。
在应付福利费中列支的补充医疗保险，依据国税发„2003‟ 45号第五条规定，企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。 （4）审核企业以前年度进行了纳税调增、本年度发生了减提的各项准备金，包括坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、自营证券跌价准备、呆账准备、保险责任准备金提转差和其他准备，是否按税法规定相应调减应纳税所得额。
（5）审核企业其他纳税调减项目是否按税法规定相应调减应纳税所得额。
19、利息收入的审核 （1）营业税
根据《财政部 国家税务总局关于金融业征收营业税有关问题的通知》（财税[1995]79号）规定：对金融机构往来业务暂不征收营业税；对金融企业经营转贷外汇业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额计算征收营业税，一般代款业务，一律以利息收入全额为营业额计算征收营业税。
根据《财政部 国家税务总局关于金融业若干征税问题的通知》 （财税[2000]191号）规定： 暂不征收营业税的金融机构往来业务是指金融机构之间相互占用、拆借资金的业务，不包括相互之间提供的服务(如代结算、代发行金融债券等)。对金融机构相互之间提供服务取得的收入，应按规定征收营业税。银行代发行国债取得的手续费收入，由各银行总行按向财政部收取的手续费全额缴纳营业税，对各分支机构来自于上级行的手续费收入不再征收营业税。
金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款，下同）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。
（2）所得税
根据国税函[2002]960号规定：（1）金融企业发放的贷款，应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期(含展期，下同)90天尚未收回的，此前(含90天)发生的应收未收利息应按规定计入当期应纳税所得额；此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额，待实际收回时再计入当期应纳税所得额。(2)金融企业已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息，如逾期90天(不含90天)仍未收回的，准予冲减当期的应纳税所得额。
九、财产损失审核
（一）现金损失的审核（同一般企业）
1.评价有关货币资金的内部控制是否存在、有效且一贯遵守。
2.抽查凭证，并与总账、明细账核对。
3.会同会计主管人员盘存库存现金，获取现金保管人确认及会计主管人员签字的现金盘点表（包括倒推至基准日的记录）。
4.获取现金保管人对于短款的说明及相关核准文件。
5.由于管理责任造成的现金损失，应取得责任认定及赔偿情况的说明。
6.涉及刑事犯罪的现金损失，应取得有关司法涉案材料。
7.确认现金损失税前扣除的金额。计算企业清查出的现金短缺金额，并扣除责任人赔偿后的余额，确认现金损失税前扣除的具体金额。
（二）固定资产损失的审核（同一般企业）
1.固定资产损失，包括企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失及固定资产发生的永久或实质性损失。
2.固定资产损失真实性审核。
（1）评价固定资产管理的内部控制是否存在、有效且一贯遵守。
（2）评价固定资产计价对应缴所得税的影响，审核固定资产计价是否符合税法及有关规定。
（3）审核房屋产权证、车辆运营证、船舶船籍证明等所有权证明文件，确定固定资产是否归被审核单位所有。
①通过核对购货合同、发票、保险单、运单等资料，抽查测试其计价是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；
②审核竣工决算、验收和移交报告是否正确，与在建工程的相关记录是否核对相符；
③审核投资者投入固定资产是否按投资各方确认价值入账，是否有评估报告并经有关部门或有资质的机构确认，交接手续是否齐全。
3.报废、毁损的固定资产审核。实地观察报废、毁损的固定资产，并进行记录、拍照等。
4.获取充分必要的证据。
（1）盘亏的固定资产应取得：
①固定资产盘点表；
②盘亏情况说明，单项或批量金额较大的固定资产盘亏，企业应逐项作出专项说明；
③企业内部有关责任认定和内部核准文件等。
（2）对报废、毁损的固定资产应取得：
①企业内部有关部门出具的鉴定证明；
②单项或批量金额较大的固定资产报废、毁损，企业应逐项作出专项说明，并委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定，出具鉴定说明；
③不可抗力原因（自然灾害、意外事故、战争等）造成固定资产毁损、报废的，应当有相关职能部门出具的鉴定报告，如消防部门出具受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明，房管部门的房屋拆除证明，锅炉、电梯等安检部门的检验报告等；
④企业固定资产报废、毁损情况说明及内部核批文件；
⑤涉及保险索赔的，应取得保险公司理赔情况的说明。
（3）对被盗的固定资产应取得下列证据：
①向公安机关的报案和结案的相关证明材料；
②涉及责任人的，应取得责任认定及赔偿情况的说明；
③涉及保险索赔的，应取得保险公司理赔情况的说明。
（4）对发生永久或实质性损失的，应取得下列证据：
①资产被淘汰、变质的经济、技术等原因的说明；
②企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关资产已无使用价值或转让价值、已毁损等的书面证明；
③有关技术部门或具有技术鉴定资格的机构出具的品质鉴定报告；
④有关资产的成本和价值回收情况说明。
5.确认固定资产损失税前扣除的金额。
（1）对盘亏的固定资产，依据账面净值扣除责任人赔偿后的余额，确认固定资产损失税前扣除的具体金额；
（2）对报废、毁损的固定资产，依据账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额，确认固定资产损失税前扣除的具体金额；
（3）对被盗的固定资产，依据账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额，确认固定资产损失税前扣除的具体金额；
（4）计算企业固定资产已发生永久或实质性损失，并扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后的余额，确认固定资产损失税前扣除的具体金额。
（三）金融企业呆账损失的审核
A:确认财产的存在并为申报企业所有
1.获取或编制短期贷款（长期贷款）明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。
2.获取并审核贷款合同、协议、贷款证（或IC卡）及授权批准或其他有关资料和借款凭证（借据），确认贷款的真实性，并与会计记录核对。
3.审核申报损失贷款的偿还情况，核对会计记录和原始凭证。
4.向借款单位函证，并与贷款期末余额核对。
5.对于以财产抵押的贷款，应注意有关抵押资产的所有权归属和贷款合同规定的限制条款。
B:金融企业发生符合税法规定的各类呆账损失，应提供或取得下列证明材料：
（1）借款人或被投资企业的贷款和投资合同、发放贷款和投资凭证及相关材料。
（2）法院、公安、工商、企业主管等部门、保险企业等单位出具的呆账损失的相关证明材料。
（3）税务机关要求报送的其他资料。
（4）遇有下列情形之一的，应提供或取得相关证明材料：
①借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散，并终止法人资格，金融企业对借款人和担保人进行追偿后，未能收回债权的相关证明材料；
②借款人死亡，或者依照民法通则及其有关规定宣告失踪或者死亡，金融企业依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回债权的相关证明材料；
③借款人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，确实无力偿还的贷款；或者保险赔偿清偿后，确实无力偿还的部分债务，金融企业对其财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回债权的相关证明材料；
④借款人和担保人虽未依法宣告破产、关闭、解散，但已完全停止经营活动，被县（市、区）及县以上工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照，终止法人资格，金融企业对借款人和担保人进行清偿后，未能收回债权的相关证明材料；
⑤借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，金融企业经追偿后确实无法收回债权的相关证明材料；
⑥由于借款人和担保人不能偿还到期债务，金融企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定终结执行后，金融企业仍无法收回债权的相关证明材料；
⑦由于上述（1）至（6）项原因借款人不能偿还到期债务，金融企业对依法取得的抵债资产，按评估确认的市场公允价值入账后，扣除抵债资产接收费用，小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回债权的相关证明材料；
⑧开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证申请人和保证人由于上述（1）至（7）项原因，无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回垫款的相关证明材料；
⑨按照国家法律法规规定具有投资权的金融企业的对外投资，由于被投资企业依法宣告破产、关闭、解散，并终止法人资格的，经金融企业对被投资企业清算和追偿后仍无法收回股权的相关证明材料；
⑩银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失的相关证明材料；
⑩助学贷款逾期后，银行在确定的有效追索期内，并依法处臵助学贷款抵押物（质押物）和向担保人追索连带责任后，仍无法收回贷款的相关证明材料； ⑩金融企业发生的除贷款本金和应收利息以外的其他逾期3年无法收回的应收账款（不含关联企业之间的往来账款）的相关证明材料；
⑩经国务院专案批准核销债权的相关证明材料。 C.损失金额
根据《关于金融企业呆账损失税前扣除问题》（国税函【2008】264号）规定: 金融企业符合下列条件之一的债权或股权，可以认定为呆账损失，经税务机关审批后，准予在企业所得税前扣除。
1.金融企业对借款人和担保人诉诸法律后，因借款人和担保人主体资格不符或消亡，同时又无其他债务承担人，被法院驳回起诉或裁定免除（或部分免除）债务人责任，或因借款合同、担保合同等权利凭证遗失或法律追溯失效，法院不予受理或不予支持，金融企业经追偿后确实无法收回的债权。
2.金融企业经批准采取打包出售、公开拍卖、招标等市场方式出售、转让股权、债权，其出售转让价格低于账面价值的差额。
3.金融企业因内部人员操作不当、金融案件原因形成的损失，经法院裁决后应由金融企业承担的金额或经公安机关立案侦察3年以上仍无法追回的金额。
国税函【2008】624号:金融企业经营国家法律法规明文禁止的业务而产生的呆账损失，不属于操作不当形成的呆账损失范围，不得在税前扣除。属于操作不当形成的呆账损失，主要是由于内部控制制度不健全、操作程序不规范或因金融业务创新但政策不明确、不配套等原因而产生的。此类损失在查明原因或经业务监管部门定性，并由金融企业作出专项说明后，准予税前扣除。
4.银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失，经法院裁决后应由金融企业承担的金额或经公安机关立案侦察3年以上仍无法追回的金额。
5.由于借款人和担保人不能偿还到期债务，逾期3年以上，且经金融企业诉诸法律，法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，经法院裁定中止执行后，符合《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局第13号令）第二十一条第五款规定情形的金额。
金融企业符合下列条件之一的银行卡透支款项，可以认定为呆账损失，经税务机关审批后，准予在企业所得税前扣除。
1.持卡人和担保人依法宣告破产，财产经法定清偿后，未能还清的透支款项。
2.持卡人和担保人死亡或依法宣告失踪或者死亡，以其财产或遗产清偿后，未能还清的款项。
3.经诉讼或仲裁并经强制执行程序后，仍无法收回的透支款项。
4.持卡人和担保人因经营管理不善、资不抵债，经有关部门批准关闭、工商行政管理部门注销，以其财产清偿后，仍未能还清的透支款项。
5.5000元以下，经追索2年以上，仍无法收回的透支款项。
金融企业符合下列条件之一的助学贷款，可以认定为呆账损失，经税务机关审批后，准予在企业所得税前扣除。
1.借款人死亡，或者依照《中华人民共和国民法通则》的规定宣告失踪或者死亡，或丧失完全民事能力或劳动力，无继承人或受遗赠人，在依法处臵其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款。
2.经诉讼并经强制执行程序后，在依法处臵其助学贷款抵押物（质押物）及借款人的私有财产，并向担保人追索连带责任后，仍未能归还的贷款。
国税函【2008】624号规定：金融企业经法院裁定中止执行后符合呆账损失认定条件的，其损失金额可按下列方法确定：对借款人和担保人的资产按市场公允价进行估算，如果其价值不足以清偿属于《破产法》规定的优先清偿项目，由金融企业出具专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，可将应收债权全额确定为呆账损失；如果清偿《破产法》规定的优先清偿项目后仍有结余但不足以清偿所欠债务的，则可按所欠债务的比例确定金融企业应收债权的损失金额。
D: 不得作为呆账损失税前扣除的债权
国家税务总局令【2002】4号规定：下列债权或者股权不得作为呆账损失税前扣除：
（1）借款人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的金融企业债权；
（2）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的金融企业债权；
（3）行政干预逃废或者悬空的金融企业债权；
（4）金融企业未向借款人和担保人追偿的债权；
（5）金融企业发生非经营活动的债权；
（6）其他不应当核销的金融企业债权或者股权。
十、案例
1、代办储蓄手续费、代办收贷手续费
国税发（2000）101号文件规定：代办储蓄手续费支出按代办储蓄存款年平均余额的0.8%之内控制使用，主要用于支付代办储蓄劳务费、对代办人员的表彰、奖励及其他按规定应支付的其他费用。在计算代办储蓄平均余额时，应扣除银行人员在代办单位的储蓄业务中从事吸储、复核与管理工作应分摊的储蓄余额。代办收贷手续费支出按实收利息10%以内支付。
在2006年国税局对某银行2004-2005年的税务检查中发现领取代办手续费的是本社职工，不是代办单位及代办员，此项支出不属于规定的手续费支出范围，应属于工资薪金范围进行纳税调整。
2、未按规定的汇率进行换算
某银行2006年度发生美元呆账损失，申请美元损失按2006年7月31日汇率折算成人民币损失，其理由是企业7月31日整理的材料。 《中华人民共和国所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人应按当时（2006年12月31日）的外汇牌价折合计算应纳税所得额。
3、应收未收贷款利息收入
《金融企业会计制度》规定：非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有 收回的贷款。当贷款的本金或利息逾期90天时，应单 独核算。当应计贷款转为非应计贷款时，应将已入账的利息收入和应收利息予以冲销。 金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认收入。发放贷 款到期（含展 期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提 的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲 减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。
在对某银行的应收未收贷款利息收入的核算办法进行检查时，发现该单位的核算程序为：依据《财政部国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知 》（财税［2002］182号）文件中“金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。 企业所得税申报时，按以上规定执行。《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函［2002］960号）第一条“
一、金融企业贷款利息收入所得税处理问题
（一）金融企业发放的贷款，应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期（含展期）90天尚未收回的，此前（含90天）发生的应收未收利息应按规定计入当期应纳税所得额；此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额，待实际收回时再计入当期应纳税所得额。(二)金融企业已计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收利息,如逾期90天(不含90天)仍未收回的,准予冲减当期的应纳税所得额。” 这样，造成年度少计应纳税所得额X元。
处理意见：企业所得税申报时，应按国税函［2002］960号规定，调增当年应纳税所得额X元。
问题分析：这是一个营业税规定和企业所得税规定存在差异的典型案例。为了直观，举例说明这个问题： 某商业银行A于2002年3月20日向B企业发放一笔贷款，贷款金额为100万，贷款期限1年，贷款利率6%，按季度结息。 （1）2002年6月20日，首季度结息1.5万元，B企业如期给付相应利息；
（2）2002年9月20日，次季度结息1.5万元，B企业未能如期给付相应利息，银行确定收入的同时，增加应收贷款利息1.5万元； （3）2002年12月20日，第三季度结息1.5万元，B企业同样未能如期给付相应利息，银行同样确定收入的同时，增加应收贷款利息1.5万元，加上9月20日的应收利息，银行累计挂账应收利息3万元；
（4）2002年12月21日，由于次季度挂账的应收贷款利息1.5万元满90天，将累计挂账的应收利息3万元转入表外核算，银行一方面冲减利息收入，另一方面冲减贷款应收利息。同时，该笔贷款计入非应计贷款，今后不再按季度结息确定收入，只有实际收到利息的时候再确定利息收入。
（5）2002年12月31日，营业税，计算该笔贷款产生的收入在2002年应计缴的营业税，1.5*5%=0.075；企业所得税，计算该笔贷款产生收入在2002年应计缴的企业所得税，3*33%=0.99，我们发现，其差异正好是第三次计结利息的1.5万元。分析原因，营业税有关规定，“贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税”，本年度实际收回的利息为1.5万元，因此应税收入为1.5万元；所得税规定，“已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，准予冲减当期的应纳税所得额”。A银行第二次结息已经超过90天，该笔利息不计入应纳税所得额，第三次结息（12月20日至12月31日）未超过90天，应计入当年以纳税所得额，因此，企业所得税的应税收入为3万元。
从上述例子可以发现：（1）利息超过90天后，该笔贷款以后发生的应收利息不再计入当期应税收入，这一点营业税、企业所得税处理方式一致；（2）确定冲减利息收入的条件，以利息本身为应收利息核算期限的标准时，营业税、企业所得税在收入的确定上存在差异。营业税处理时，只要是该笔贷款的一笔应收利息超过90天，其以前已经计入收入或营业额的应收利息允许在当期予以冲减。企业所得税更强调计入应税收入的利息本身是否逾期超过90天，如超过90天，则不计入应纳税所得额，否则，计入当期应纳税所得额。
十、讨论
1、营业厅的装修费支出如何进行税务处理（分金额大小、租赁与自有）？
2、银行贷款应收未收利息收入如何审核？其会计核算、营业税和企业所得税的口径是否一致？
3、发放的工作服应作为福利费支出还是劳动保护费支出？
4、贴现票据收入什么时间确认？会计上和税法上是否一致？
5、根据收集的金融企业业务宣传费列支内容，讨论审核业务宣传费应该注意那些事项？（积分兑换礼品）
6、金融企业呆账损失审核中，收回款项是冲本金还是应收利息？
7、纳税人按照经济合同规定支付的违约金取得是么票据可以税前扣除？
山西真诚税务所事务所（有限公司） 二零零八年八月八日
