第二章注册会计师的法律责任
第一章、注册会计师的法律责任 第一节、注册会计师的法律环境
一、注册会计师承担法律责任的依据
注册会计师有责任履行对客户的合同，若因过失或违约而没有提供服务，或没有提供合格的服务，应当承担对客户的责任，有时可能还要对第三者承担责任。注册会计师承担的责任通常由被审计单位的经营失败引发。
1、经营失败：由于经济或经营条件的变化，企业无法满足投资者的预期。
2、审计失败：注会没有遵守审计准则而发表错误的审计意见，在此情况下允许因注会未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方获得部分或全部补偿。
二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式
（一）注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因
1、注会法律责任逐步拓展的社会原因：
（1）消费者利益保护主义兴起，投资者和债权人将审后报表作为决策依据； （2）审计保险论的运用，注会被视为是财务报表的保证人，而不是独立、客观的审计者和报告者，容易被视为承担责任的“深口袋”；
（3）注会在商业领域的参与和日渐拓展。
4、深口袋理论：任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉，不论其应当受到惩罚的程度如何。
5、风险社会化：把责任推向被认为可以避免损失的人，或通过向其他人收取更高的费用转嫁损失。
（二）注册会计师法律责任逐步拓展的表现形式
“诉讼爆炸”、“保险危机”→注会由于支付高保费而提高服务收费。
三、对注册会计师法律责任的认定
注会的法律责任包括：违约、过失、欺诈。
（一）违约
未能履行合同条款规定的义务给他人造成损失，注会应负违约责任。Eg：未按期提交纳税申报表，违反保密协议。
（二）过失
1、定义：在一定条件下，没有保持合格注会可做到的谨慎，而给他人造成损失，应承担责任。可分为普通过失和重大过失。
2、普通过失：也称一般过失，没有完全遵循专业准则的要求，eg：出具审计报告时获取的证据不充分、适当。
3、重大过失：根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
第二章注册会计师的法律责任
（三）欺诈
定义：为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表由重大错报，却加以虚伪的称述，出具无保留意见的审计报告。
四、注册会计师承担法律责任的种类
1、行政、民事和刑事责任，可单处，也可并处。
2、行政责任：对于注会：警告、罚款、暂停执业、吊销注会证书；对于事务所：警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销。
3、民事责任：赔偿受害人损失。
4、刑事责任：罚金、有期徒刑、其他限制人身自由的刑罚。
第二节、中国注册会计师的法律责任
一、相关法律法规规定
比较重要的有：《注册会计师法》、《违反注册会计师法处罚暂行办法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》。
（一）民事责任
1、《民法通则》：1987年1月1日实施：公民、法人违反合同或不履行其他义务的，应当承担民事责任。公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，他人财产、人身的应当承担民事责任。没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。
2、《注册会计师法》：1994年1月1日实施：第六章“法律责任”中规定注会行政、刑事和民事责任。民事责任第四十二条“事务所违法，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应承担赔偿责任。”
3、《证券法》：2005年10月27日新修订，第一百七十三条：证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，给他人造成损失的，应该与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但能证明自己没有过错的除外。
4、《公司法》：2005年10月27日修订，第二百零八条：承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。
（二）行政责任
1、《注册会计师法》：
（1）第三十九条第一款：事务所违反本法第二
十、二一条，由省级以上财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，可以由省级以上财政部门暂停其经营业务或予以撤销。
第二章注册会计师的法律责任
（2）第三十九条第二款：注会违反本法第二
十、二一条，由省级以上财政部门暂停执行业务或吊销注会证书。
2、《证券法》：
（1）第二百零一条：为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条买卖股票的，依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。
（2）第二百零七条：违反本法七十八条第二款，在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以三万以上二十万以下罚款；属于国家工作人员的，给予行政处分。
（3）第二百二十三条：证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下罚款。对直接负责人的主管人员和其他直接负责人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万以上十万以下的罚款。
（4）第二百五十条：上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构，未按照规定保存文件和资料，责令改正，给予警告，并处以三万以上三十万以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者损毁有关文件和资料的，给予警告，并处以三十万以上六十万以下的罚款。
3、《公司法》：
（1）二百零八条第一款：承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假资料，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书。吊销营业执照。
（2）二百零八条第二款：承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较严重的，处以所得收入一倍以上五倍以下罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书。吊销营业执照。
4、《违反注册会计师法处罚暂行办法》：1998年发布，
（1）第四条：对注会处罚种类包括：1）警告；2）没收违法所得；3）罚款；4）暂停部分或全部执业业务，最长期限为12个月；5）吊销有关执业许可证；6）吊销注会证书。
（2）第五条：对事务所处罚种类：1）警告；2）没收违法所得；3）罚款；4）暂停部分或全部执业业务，最长期限为12个月；5）吊销有关执业许可证；6）撤销事务所。
该《办法》还具体规定对违反《注册会计师法》的注会和事务所实施行政处罚的主体、条件、程序，以及注会和事务所减轻、免除行政责任的情形和救济途径。
（三）刑事责任
1、《注册会计师法》：第三十九条第三款：事务所、注会违反本法第二十条、第二十一条规定故意出具虚假的审计报告、验资报告构成犯罪的，依法追究刑事责任。
2、《证券法》：第二百三十一条：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第二章注册会计师的法律责任
3、《公司法》：第二百一十六条：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
4、《刑法》：
（1）第二百二十九条第一款：承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织人员故意提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或拘役，并处罚金。
（2）第二百二十九条第二款：前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。
（3）第二百二十九条第三款：第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或拘役，并处或者单处罚金。
（4）第二百三十一条：单位犯有本节第二百二十一条至二百三十条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接负责人员依照本节该条的规定处罚。
5、《违反注册会计师法处罚暂行办法》：第三十一条：注会和事务所违法行为构成犯罪的，应移交司法机关，依法追究刑事责任。
二、相关司法解释
1、1996年4月4日，最高人民法院发布《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的函》（法函[1996]56号），对出具验资证明的事务所对应委托人、其他利害关系人承担民事责任。
2、2007年6月11日发布《关于审计会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》简称《司法解释》共13条，主要规定：
（1）事务所侵权责任产生的事由； （2）利害关系人的范围； （3）诉讼当事人的列置； （4）执业准则的法律地位； （5）归责与举证分配；
（6）事务所的连带责任和补充责任； （7）认定事务所过失责任的情形和标准； （8）事务所免除和减轻责任的事由； （9）事务所赔偿顺位和赔偿责任范围； （10）事务所与分支机构关系；
（11）事务所未经审判被擅自追加为被执行人的问题等。
（一）事务所侵权责任产生的事由
1、司法解释第一条：利害关系人以事务所从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向法院提起民事侵权赔偿诉讼的，法院应当依法受理。事务所不再因为审计业务种类不同而承担不同的民事侵权赔偿责任。
第二章注册会计师的法律责任
2、注册会计师法第十四条规定的审计业务：企业会计报表审计；企业验资；企业合并、分立、清算中的审计；法律、法规规定的其他审计业务出具的不实报告，可能承担民事侵权赔偿责任。
3、不实报告：事务所违反法律法规、中注协拟定并经财政部门批准后实施的执业准则和规则、诚信公允的原则，出具具有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的审计业务报告。
（二）利害关系人的范围（即第三人的范围）
1、是事务所民事责任的核心问题，《司法解释》第二条第一款解释为：因合理信赖或使用事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或从事与被审计单位的股票、债券等交易而遭受损失的自然人、法人或其他组织。
2、事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应该承担第一责任，事务所仅预期过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。
（三）诉讼当事人的列置
《司法解释》第三条：
1、利害关系人未对被审计单位提起诉讼，直接对事务所提起诉讼，法院应告知利害关系人对被审计单位和事务所一并提起诉讼；
2、利害关系人拒不起诉被审计单位，法院应通知被审计单位作为共同被告参加诉讼；
3、利害关系人对事务所分支机构提起诉讼，法院可以将事务所列为共同被告参加诉讼；
4、利害关系人提出被审计单位出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。
（四）职业准则的法律地位
第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条：将职业准则纳入法律程序范畴，将事务所是否遵循了职业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据。
（五）归责原则（民事责任制度的核心）和举证责任分配（证明制度的核心）
1、《司法解释》采取以过错责任原则为基础，统一适用过错推定原则和举证责任倒置的模式。
2、《司法解释》第四条第一款：事务所因在审计业务中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，无过错不承担责任，但是事务所是否存在过错需要由事务所自己来提出证明。
3、《司法解释》第四条第二款：事务所可以通过提交相关职业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。在确定事务所侵权赔偿责任时，如果事务所不能证明利害关系人的损失是由审计报告以外的其他因素引起的，那么可以推定不实报告与损失的因果关系存在。
4、过错责任原则：有过错才有责任，可分为一般过错责任原则和过错推定原则。
第二章注册会计师的法律责任
5、举证责任分配：一般分为谁主张谁举证原则和举证责任倒置原则。
（六）事务所的连带责任和补充责任
1、连带责任：债务人为多数的情况下，债权人既有权请求所有的债务人清偿债务，也有权请求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或全部。清偿了全部债务的债务人有权就其清偿超过自己应分担的部分，要求其他的债务人按各自应承担的部分给予补偿。
2、补充责任：对主责任的补充清偿责任，当主责任人的财产不足以清偿债务时，不足部分由承担补充责任的人来清偿。主责任：行为人本人首先承担的民事责任。
3、《司法解释》第五条：事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任；第六条和第十条：事务所在过失的情况下，根据过失大小承担补充责任。
4、《司法解释》第五条：注会在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定事务所与被审计单位承担连带责任：
（1）与被审计单位恶意串通；
（2）明知被审计单位对重要事项的财会处理与国家有关规定向抵触，而不指明； （3）明知被审计单位的财会处理会直接损害利害关系人的利益，而隐瞒或作不实报告； （4）明知被审计单位的财会处理会导致利害关系人产生重大误解，而不指明； （5）明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不指明； （6）被审计单位示意作不实报告，而不拒绝。
上述2—5，注会按照职业准则、规则应当知道的，法院认定其明知。
5、根据《注册会计师法》第二十一条第三款：按照执业准则、规则应该知道的应推定为故意出具不实报告并承担连带责任。
（七）事务所过失责任和过失认定标准
1、《司法解释》第六条第一款：
（1）事务所过失出具不实报告给利害关系人造成损失的不承担连带责任； （2）事务所承担的赔偿金额大小是与过失程度相适应的。
2、《司法解释》第十条：事务所过失出具的不实报告承担的是在被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失时，事务所才承担赔偿责任。
3、普通过失：注会在执业过程中没有保持应有的职业关注，没有严格按照职业准则的要求从事审计工作。
4、重大过失：注会在执业过程中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。
5、注会的过失行为造成的损害后果是否重大，通常不是判断注会过失程度的参考因素。
6、《司法解释》第六条第二款：注会在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，法院应认定事务所存在过失：
（1）违反注册会计师法第二十条第
（二）、
（三）款的规定； （2）负责审计的注会以低于行业一般成员应具备的专业水平执业；
第二章注册会计师的法律责任
（3）审计计划有明显疏漏；
（4）未依据职业准则、规则执行必要的审计程序； （5）未能合理运用执业准则和规则要求的重要性原则；
（6）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序以证实或排除； （7）未根据审计要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据； （8）错误判断和评价审计证据；
（9）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻找专家意见而直接形成审计结论；
（10）其他违反职业准则、规定的工作程序的行为。
（八）事务所免除和减轻责任的事由
1、一般民事侵权责任须满足的四个构成要件：1）行为人主观过错；2）实际损失的发生；3）过错与损失之间的因果关系；4）行为人违法。
2、《司法解释》第七条：从是否存在过错和因果关系两方面规定了免责情形：事务所能证明存在情形之一的，不承担民事责任：
（1）已遵守职业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未发现被审单位的会计资料错误；
（2）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或不实的证明文件，事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或不实；
（3）已对被审单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中指明；
（4）已遵照验资程序进行审核并出具报告，当被审单位在注册登记日后抽逃资金； （5）为登记时未出资或未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。
前三项为没有过错而免责；后两项由于没有因果关系而免责。
3、《司法解释》第八条：利害关系人明知道事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，应酌情减轻事务所的赔偿责任。
4、其他抗辩事由：主张欠缺侵权责任构成要件而提出抗辩主张：1）自己无过错；2）没有出具不实报告；3）没有发生实际损失；4）利害关系人的赔偿请求已超过诉讼时效等。
5、《司法解释》第九条：报告中不能免责的字句：事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容，不能作为免责事由。
（九）事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围 1.关于事务所侵权顺位
1、如果多个责任主体是连带责任，则不存在赔偿顺序问题；若各主体之间没有连带关系，且存在补充责任时，则需要确定赔偿顺序。
2、《司法解释》第十条对赔偿顺序做出规定：(被审单位→出资人→事务所)
第二章注册会计师的法律责任
（1）事务所与被审单位之间责任顺序：由于被审单位的违约或欺诈是使用者损失产生的直接原因，而不实报告只是间接原因→被审单位承担第一顺位责任，事务所承担在后顺位责任。
（2）被审单位与其瑕疵（虚假、不实、抽逃）出资股东之间的责任顺位：事后未补足的，强制执行被审单位财产仍不足赔偿损失的，由瑕疵出资股东在瑕疵出资数额范围内向公司债权人（利害关系人）承担补充赔偿责任。
（3）事务所与被审单位瑕疵（虚假、不实、抽逃）出资股东之间的责任顺位：对被审单位、出资人财产依法强制执行后仍不足赔偿的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。
2、报告使用人由于信赖不实审计报告而导致损失的情况：
（1）与被审单位发生买卖、借贷等交易，因被审单位违约而导致损失； （2）在证券发行市场购买被审单位的证券导致损失；
（3）在证券交易市场使用被审单位股票、债券、股票期权进行交易而导致损失。
2.关于事务所侵权赔偿责任范围
1、事务所故意出具不实报告而承担连带责任：没有最高赔偿额的限制，事务所应承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体的赔偿能力决定。
2、事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时：事务所就其所出具的不实审计报告承担赔偿责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。
（十）事务所与其分支机构关系问题
《司法解释》第十一条：事务所与其分支机构作为共同被告的，事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。
（十一）事务所未经审判被擅自追加为被执行人的问题
《司法解释》第十二条：本司法解释事务所侵权赔偿纠纷未经审判，法院不得将事务所追加为被执行人。
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