【内容摘要】本文从个人所得税的课税模式、税率、费用扣除标准三个方面 ,分析了我国现行个人所得税法规所存在的问题 ,以探究我国个人所得税税款流失、调节居民收入贫富差距力度不够的原因 ,并针对个人所得税法规的缺陷 ,提出改善建议 ,以期我国个人所得税的征收能够有效实现其增加财政收入、调节居民收入水平的税收目的。
时下 ,个人所得税税款流失严重 ,现行税制及征管手段尚不能适应市场经济发展的需要。现就课税模式、税率、费用扣除中所存在的问题逐一分析 ,并给出改善建议。
一、课税模式从世界范围来看 ,个人所得税有三种课税模式:综合税制、分类税制和混合税制。 ①“综合税制” 是纳税人在一定时期内将其取得的各项应税所得进行综合申报 ,税务机关对此汇总计算并征收税款的一种税收制度。综合税制一般采用累进税率。其特点是将纳税人的各种不同来源所得 ,不论来自劳动所得还是投资利润或偶然所得都纳入课征范围 ,扩展了个人所得税的税基 ,并根据纳税人的总体收入 ,确定其税负水平,通过累进征收 ,体现了量能负担、公平税负的税收原则。美国、加拿大、澳大利亚等发达国家均采用综合征收的课税模式。“分类税制” 是把个人收入按一定标准分类 ,对纳税人取得的不同所得项目分别征收。分类税制一般采用比例税率。分类税制对不同性质的所得可以实行差别待遇 ,但不能衡量纳税人的总体收入水平及其税收负担能力 ,因而不能有效地调节个人收入水平。西方国家在开征个人所得税之初实行的是分类税制 ,以后有的演进为综合税制 ,有的则发展为混合税制。“混合税制” 是将综合税制和分类税制相结合 ,对部分所得综合汇总 ,按累进税率征收;对部分所得进行分类 ,按比例税率征收 ,充分吸收 “综合” 和 “分类” 两种税制的优点。
我国现行个人所得税法采用的是 “分类税制” 。税法将个人所得税的应税项目分为 11 个类别 ,即工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营或承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、利息股息红利所得及偶然所得等。对纳税人的不同所得项目依税法规定扣除一定的费用标准后按对应的税率分别计算征税。 ② 这种课税模式 ,虽然能够简化计算税额的手续 ,虽然便于对纳税人的不同应税项目分别进行 “源泉扣缴”,但就目前实际情况看来 ,弊大于利。第一 ,随着我国改革开放的深入 ,人们的收入来源已从过去的工资薪金 “单一化” 的构成形式转变为个人收入来源的 “多元化” 趋势。 ① 从近几年来城镇居民的个人收入形式来看 ,除了工资薪金以外 ,劳务报酬所得、财产收入所得等名目繁多的货币收入形式不断增加。分类税制对不同来源所得分别进行费用扣除、分别设计税率、分别计征 ,因而难以从整体上掌握纳税人的总体收入水平及其税收负担能力 ,不利于对个人总收入进行有效调节。此外 ,由于不同收入来源项目所对应的税率不同 ,相同总收入的两个纳税人缴纳的税款额会不同 ,造成税负不公的现象。例如纳税人A 的月收入 4000 元都属 “工资薪金所得”,其纳税额为: (4000125 = 355 元 ,纳税人B 的月收入 4000 元中 3000 元属 “工资薪金所得”,这部分的纳税额为: (3000125 = 205 元 ,1000 元属 “劳务报酬”,这部分的纳税额为: (1000 -800) ×20 % = 40 元 ,两者之和为 245 元。当我们以个人收入作为衡量纳税能力标准时 ,这两个具有相同纳税能力的人却受到了不同的待遇 ,与税收的公平原则相悖。据此 ,分类征收的课税模式已经不适应我国居民个人收入总额的不断增长和个人收入来源渠道的日益增多。
第二 ,分类税制会引起费用的重复扣除 ,为一部分纳税人将一次取得的巨额收入化整为零、偷逃税收提供了便利。例如某人全年一次稿酬所得 1600 元 ,需缴纳税款额为: (1600 - 800) ×20 % = 160 元 ,若分两次取得 ,每次 800 元 ,则不必缴纳税款。分类税制的费用重复扣除侵蚀了税基 ,导致国家的税收收入大量流失。第三 ,目前我国对个人所得税涉及的各种应税项目分别采取 “源泉扣缴” 的方式征收。一个纳税人有几种不同的收入来源 ,就会有几次征收程序。这不仅加大了个人所得税征收工作的难度 ,又增加了税收成本 ,从而大大降低了我国个人所得税的税务行政效率。征收个人所得税的目的可以归纳为筹集财政收入和调节居
民收入水平,由于分类课税模式存在着种种弊端 ,不能有效实现个人所得税开征的预期目的 ,因此需要对这种课税模式进行改革。目前 ,不少发达国家采用的是 “综合征收” 的课税模式。综合课税模式的建立须具备一定的客观条件: (1)纳税人要有较强的纳税意识 ,充分配合税务机关实行纳税申报制; (2)要有较高素质的征管人员和运转水平较好的征收信息系统 ,便于进行个人收入的核查、汇总 ,有效地对个人所得税进行征收和稽查; (3)征收过程中 ,需要有关机构 ,特别是金融机构的配合 ,如全面实行个人金融资产实名制、广泛使用信用卡等现代化的支付工具等。而我国目前的状况是: (1)公民整体纳税意识淡薄。大部分公民还不知道自己有向国家缴纳个人所得税的义务 ,即使知晓这一义务 ,也是千方百计减少纳税数额 ,对缴纳个人所得税存在抵制情绪。(2)税务部门的工作人员素质有待提高。他们不仅缺乏征税的成本意识 ,而且没有较好掌握现代化的征管手段 ,造成税收成本上升及征管效率低下。(3)征管过程中的科技含量少。税务部门还没有采用现代化的资料储备、检查、查询和处理方法 ,对纳税人的收入调查、纳税资料建档立卡、纳税申报表的审核、税务调查等多由手工完成 ,难以对每位纳税人进行全面管理 ,导致大量偷税、漏税现象。此外 ,税务部门与其他部门 ,特别是金融部门的协调没有真正建立。因此 ,近阶段我国还难以实现采用综合课税模式应具备的客观条件。
因此 ,根据我国经济社会的发展水平和税收征管的实际情况 ,可以实行分类与综合相结合的混合税制。其具体的改革方案是 ,在现行个人所得税法第 2 条规定的十一个应税项目基础上 ,按有无费用扣除为划分标准进行分类。对于有费用扣除的应税项目 ,如工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包经营或承租经营所得等 ,实行综合所得征收。对于没有费用扣除的应税项目 ,如利息股息红利所得、偶然所得等 ,实行分类所得征收。前者所涉个人所得基本属于劳动收入 ,此举将这类劳动所得的总收入进行综合纳税 ,便于调节居民的个人收入水平,有利于税收政策的公平,同时可以避免重复费用扣除 ,也有利于解决征管中的税源流失问题。后者所涉个人所得一般都属于非劳动收入 ,此举有利于对非劳动所得的不同收入在税收上给予区别对待 ,又能适应我国当前尚不成熟的个人收入汇总及核查手段等配合措施。实行混合所得税制是符合我国国情的选择 ,能将分类制和综合制的优点兼收并蓄。值得一提的是 ,采用混合型的课税模式须以完善的征收措施相配合 ,只有这样才能更好地发挥其作用。
二、税率我国现行个人所得税的税率设计存在着不尽合理之处 ,主要表现在两个方面:
(一)我国在 1980 年开征个人所得税 ,当时的税率为: “工资薪金所得” 采用 5 %至 45 %的 7级超额累进税率 ,其余项目采用 20 %的比例税率。1994 年我国进行了税制改革 ,在结合中国实际、参照发展中国家和周边国家税负情况的基础上 ,本着 “调节个人收入差距、缓解社会分配不公” 的立法原则 ,将个人所得税的税率作了改动 ,对 “工资薪金所得” 采用 5 %至 45 %的 9 级超额累进税率 ,对 “生产经营所得、承包经营或承租经营所得”,采用 5 %至 35 %的 5 级超额累进税率 ,其他则采用比例税率 ,比例税率又有加成和不加成之分。 ① 如此种类繁多而复杂的税率不仅增加了税收成本 ,在实施过程中也没有很好地起到调节收入的目标。同时 ,这与当前国际上简化税率结构的所得税改革趋势也不相适应。80 年代以来 ,西方主要国家对个人所得税都实行了较大的改革 ,在税率方面 ,西方各国保持了传统的累进税率形式 ,在税率档次方面删繁就简。例如:瑞典于 1983 年的税制改革时 ,将个人所得税的税率档次从 14 级改为 2 级;美国于 1986 年的税制改革时 ,将个人所得税的税率档次从 14 级改为 2 级。
(二)近年来 ,我国居民个人收入差距呈现不断扩大的态势 ,虽然我国也实行了超额累进税率 ,以期达到调节个人收入水平的目的 ,但在现实生活中这一税制却是累退性的。例
如:2000 年我国低收入者实际税率为 0.68 %;中等收入者实际税率为 0.55 %;高收入者实际税率为 0.53 %。 ② 这些数据表明:第一 ,我国纳税人缴纳个人所得税的实际税率远小于
名义税率。可见我国个人所得税税款流失严重。第二 ,收入越高者 ,缴纳个人所得税的实际税率却越低。其结果显示 ,我国个人所得税实际上并没有起到调节贫富差距的作用。导致 “累退性” 现象的原因在于 ,高收入者的主要收入来源是大笔的劳务报酬、财产租赁及转让所得、存款利息、股息红利等。而目前对 “劳务报酬所得”、“财产租赁所得” 及 “利息、股息、红利所得” 等均采用 20 %的比例税率 ,明显存在着难以体现个人所得税重点调节高收入者过高收入的公平性 ,造成个人贫富差距更趋扩大。针对我国个人所得税的税率所存在的不合理处 ,可以有以下改进方法:(1)按照 “分类 +综合” 的混合型课税模式 ,短期内仍可实行累进制和比例制两种税率。对于综合征收部分 ,顺应世界性税制改革的趋势 ,将对 “工资薪金所得” 采用的 9 级税率和对 “生产经营所得、承包经营或承租经营所得” 采用的 5 级税率进行合并 ,同时降低超额累进税率的税率档次。原因分析如下:第一 ,虽然累进税率档次越多 ,对纳税人纳税负担的公平性越强 ,但使税款计算过程复杂化 ,降低了征税效率。
我们知道 ,税收的公平与效率历来是难以解决的矛盾 ,一般而言 ,要么强调公平牺牲效率 ,要么强调效率牺牲公平。 ① 既然我国个人所得税多达 9 级的税率并没有收到良好的成效 ,那就从效率优先的立场出发 ,通过缩减累进税率档次以求提高征税效率 ,同时达到税负的相对公平。第二 ,从效率角度分析 ,累进所得税对劳动、储蓄、投资产生较大的替代效应 ,导致效率损失和社会福利损失较大。多级累进税率档次则加剧了这种福利损失 ,又带来了严重避税、逃税问题。 ② 第三 ,缩减累进税率档次 ,改变以往九级税率时累进程度过于平缓的弱点 ,使个人所得税解决收入分配差距过大问题的作用更为突出、有效。对于分类征收部分 ,将比例税率逐步过渡为累进税率 ,最终统一个人所得税的税率 ,以更好地调节个人收入水平。(2)由于我国经济发展速度较快 ,个人收入每年的增长幅度也较大 ,因此 ,税率的确立往往跟不上经济形势的变化。为了较好地解决法律的权威性、稳定性与调节的灵活性之间的矛盾 ,使个人所得税的调节力度与人们的实际收入水平相符 ,可以在税法上只确定课税对象、征税范围和扣除范围 ,而税率、扣除标准等具体税制要素则每年以法案的形式公布。
三、费用扣除标准个人所得税应遵循补偿原则和公平原则进行费用扣除 ,具体扣除项目应包括一般扣除和个人生计扣除。一般扣除包括成本费用扣除、福利扣除。个人生计扣除是为了保障纳税人及其家庭的最低生活需要 ,对应纳税所得额给予一定数额的扣除 ,这种扣除要求考虑纳税人的家庭状况 ,并体现国家的人口政策和福利政策。 ③关于 “个人生计扣除”,我国现行个人所得税法规对 “工资薪金所得” 项目采用 “定额扣除法”,由于这种扣除方法以固定数额作为费用扣除标准 ,未能与物价指数相联系 ,从而难以适应居民生活费用支出不断上涨的实际情况。再者 ,这种扣除方法对不同纳税人采用单一的费用扣除标准 ,没有考虑不同纳税人之间所处地区的发达水平和家庭结构的差别 ,不能作到真正的公平税负。
因此 ,个人所得税法规有必要调整费用扣除的标准。在设定费用扣除标准时 ,应考虑三方面的因素 ,第一 ,物价指数;第二 ,各地经济发展水平;第三 ,个人的家庭结构情况(包括婚姻状况、子女状况等) 。国家的个人所得税法规可以对费用扣除数额设定一个范围 ,即规定一个上限和下限。各地方政府在此范围内根据各地的经济发展水平和物价指数确定具体的费用扣除数额作为当地费用扣除的基数 ,考虑不同纳税人不同的家庭结构情况(包括婚姻状况、子女状况等) ,设定不同的系数加以调整。纳税人的费用扣除数额可以这样计算:费用扣除数额 =费用扣除基数 ×婚姻状况调整系数 × 子女状况调整系数。这样 ,不同的纳税人依据其实际情况的不同 ,扣除不同的生计费用数额 ,使我国个人所得税的征收能真正实现 “公平”,有效调节全民的收入水平。
