会计法律制度缺陷与会计诚信建设
加强会计职业道德建设,是贯彻依法治国与以德治国相结合思想的重要体现。重塑会计诚信,规范会计行为不仅要靠法律制度作保证,还要靠会计职业道德来实现。会计法律制度建设与职业道德建设两者缺一不可、相辅相成。会计职业道德是会计法规的重要补充,它在制度无法弥补缺陷时起到修正作用,它是会计法治的人文基础;会计法律规范对会计职业道德建设具有制度保障作用,是维护会计职业道德的重要手段。可见会计职业道德与会计法律制度具有互补性,我们不能完全依赖会计法律规范的强制功能而排斥会计职业道德的教化功能。本本本本本会计法制与会计信誉同样具有互补性,会计法制越健全,不讲信誉的成本就越大,人们就越讲信誉。经济伦理学认为,经济交往必须由一种道德框架作为基础,现代市场经济运作的基本道德框架就是诚信。诚信是市场经济的基石,也是会计执业机构和会计人员安身立命之本,它一旦缺失成为会计领域的稀缺资源,会计信息的真实性、可靠性、公允性将无从谈起,并给
社会带来灾难性后果。为此,当前加强会计诚信建设已迫在眉睫。
会计制度缺陷需要会计诚信机制来补充,会计行为的经济性和社会性决定了会计行为本身就需要会计制度的约束和规范。会计制度是维护会计秩序乃至社会经济秩序的重要工具,但法律制度并不是合同得以执行的唯一制度安排,即使是会计准则制度最发达的国家,会计制度的不完备性也是通常存在的。会计制度规范和约束会计行为的首要条件是制度的完备性,但现实中因会计制度制定者的“有限理性”和会计环境的未来不确定性与复杂性,制定完备的会计制度几乎是不可能做到的。环境的不确定性和复杂性将导致: (1) 对任何人而言,信息是不完备的; 本本2) 在信息的个体分布上,会计信息是不对称的,有人拥有别人不知道的信息; (3) 人是有限理性的;同时,人又是经济人,总在追求特定约束条件下的自身效应最大化。由于人是有限理性经济人,同时信息又是不完全和不对称的,追求自身效应最大化动机会使人有机会、也有积极性在交易中使用不正当手段来谋取自身利益,其结果就是不诚实、不守信用。而会计制度的不完备性主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面。
二、会计制度缺陷的表现
1.产权制度改革过程中的委托人缺位。会计诚信原则的产生,源于社会经济生活中无处、无时不存在的契约关系。现代会计制度恰恰充当了消除委托方信息劣势的角色,完整的会计信息有效地满足了委托方试图监管代理方的基本需要会计诚信原则正是基于此才成为会计生命的。当委托方现实地存在并对会计产生足够影响时,会计诚信原则的体现就不会出现什么问题。但是一旦委托人变得远离企业时,会计诚信就失去了动力和压力,会计造假行为就开
始出现并愈演愈烈、泛滥成灾。
2.会计制度改革过程中的制度真空。对于虚假会计信息,人们在认识上有偏差。对于会计人员或审计人员来讲,只要在会计记录过程中没有违反制度,在审计过程中没有违反审计准则,就认为不是虚假。但是会计报告使用者,或有关管理当局不是看过程,而是看会计本身反映的信息和结果是否一致。所以对真账与假账本身的认识,差异是较大。因此,当会计制度建设落后于现实经济发展时,旧会计制度就不能恰当反映客观经济过程,当我们在摒弃旧制度建立新
制度的过程中,新旧会计制度交替就留下了会计造假的制度真空。
3.会计制度缺陷导致会计诚信缺失是一种表面现象,其本质是造假者的不法利益驱动。目前会计造假被查处概率较低,即使被发现,所付代价也是很有限的,造假成本与造假收益严重不对称,无疑助长了会计造假。一切造假都是从践踏道德开始的,从造假动机的形成到造假过程的实施无不起始于道德的背离。而市场经济是法制经济,也是信用经济,诚信是市场经济的基石。市场经济应有赖以运行的游戏规则,但仅仅有法规制度约束是不够的,当巨大的经济利
益与严肃的道德规范发生碰撞时,只有诚信教育才能使天平倾向道德规范。为了从根本上治理假账,必须将依法治理与以德治理并重,加强会计诚信和职业道德建设,使会计诚信内化为
人们的内在信念和内在品质,以治本治心。
三、西方会计职业道德的基本内容及其特征
会计职业道德规范是在长期会计工作中自然积累形成的,它可以通过思想教育、社会舆论、会计职业习惯、会计榜样感化等手段,使会计人员从内心形成职业道德情感、信念、理想和是非善恶标准,自觉以一定会计职业道德原则来规范约束自身行为。会计职业道德规范对会计人员工作理念、职业意识、业务行为作了全面规定,弥补了法律规范的空缺,其建立与完善
将从伦理道德导向上遏制会计造假动机,对规范会计工作秩序将起到积极影响。
基于会计职业的特殊性对职业道德的要求,会计学界长期以来一直致力于会计职业道德理论的研究。由于不同国家的经济发展程度、经济结构、文化传统等方面存在明显差异,从而对不同国家会计职业产生了不同影响,各国会计职业道德也体现了本国的特点。国际会计师联合会( IFAC)1980 制定的《国际会计职业道德准则》提出了会计专业机构道德准则应遵循的基本原则,即正直、客观、独立、保密、技术标准、业务能力、道德自律整理提供1983 年,美国管理会计师协会( IMA) 将管理会计师的道德行为准则概括为能力、保密性、正直性和客观性。美国注册会计师协会(AICPA)、政府会计师协会(AGA)、内部审计师协会( IIA)、管理会计师协会( IMA) 及认证欺诈检察员国际协会(NACFE) 都规定了职业道德准则。虽然五个职业团体的道德准则的组成部分不尽相同,但其中的含义有相当部分是一致的,基本特征都包括正直、客观、独立、遵从、保密、披露的相关性、职业胜任能力、对他人的责任感和没有不名誉行为。英国对会计职业道德的要求是真实公允、客观公正、职业能力和保密性。法国会计职业道德强调遵规守法、诚实正直、真实公允、社会责任感。德国会计职业道德则
强调规避风险、高度稳健、恪尽职守、各负其责。
尽管各国经济发展程度不同,社会经济制度各异,但其会计职业道德的内容却有许多共同点,如诚实正直、客观公正、有责任感等,只是不同国家中其实施和管理方式因国而异。这些内容体现了社会进步和经济发展对会计职业的共性要求,无疑为构建我国会计职业道德体系
提供了借鉴。
四、构建我国会计职业道德体系框架结构的设想
1.制定一套可操作的会计职业道德准则。即建立一套由注册会计师协会、会计学会等民间中介机构来制定、颁布与监督会计职业道德准则实施机制,实现会计行业自律。该准则的基本内容包括会计人员处理经济业务时所采用的一般原则、业务能力和职业责任等。会计人
员在会计实践中应自觉遵守准则。
(1) 一般原则,包括真实性、公正性、忠诚性和正义感。真实性,即要求会计人员如实记录、反映经济业务,及时准确、完整地提供真实可靠的会计资料;公正性,要求会计人员处理会计事项时遵守公正的道德标准,不偏不倚地对待利益各方;忠诚性,作为委托人和代理人中介的会计人员一方面要对管理当局忠诚,完成管理当局所委托的责任,本本本本本如实反映企业经营状况;同时要对外部委托人忠诚,客观反映管理当局受托责任履行情况,为其决策提供相关信息;正义感,会计人员应以企业根本利益为重,对管理当局的自身利益故意操纵利润,甚至违 规行为,不能视而不见,更不可参与作假牟利,应有正义感,不畏强 本权,勇于披露真实会计信息。
(2) 专业技术能力,包括搞好服务、熟悉法规和职业判断力。加入WTO 后我国会计理论与国际接轨且国际交往不断加强,会计行使职业判断的空间日益增大,要求会计人员运用其知
识按基本会计原则做恰当的职业判断,以客观公正态度提供有关各方决策有用的会计信息。
(3) 职业责任,包括保守秘密与开拓创新。会计人员应保守本单位商业秘密,除法律规定和单位领导人同意外,不得私自向外界提供或泄露单位会计信息。会计人员要始终保持知识储
备的新鲜度,不断改进其工作思路和方法。
2.会计职业道德教育、修养、评价与监督
(1) 广泛深入开展会计诚信和会计职业道德教育。当前要按朱 基总理“不做假账”指示精神,广泛开展会计诚信教育,将诚信作为行为准则,真正做到“诚信为本,操守为重,遵循准则,不做假账”。同时,要在会计后续教育、资格考试和大学会计教育等环节增加会计职业道德和专
业技能教育内容,从而提高全体会计人员道德水准。
(2) 提高会计职业道德修养,这是职业道德教育的重要补充。
(3) 建立健全会计职业道德评价与监督机制。会计职业道德评价要以会计职业道德原则和规范为准绳,对会计人员在职业活动中的道德行为进行理性地善恶褒贬,以增强其责任感,其评价方法有自我评价和社会评价。在实施评价时,应根据不同时期、不同情况,采用社会舆论、量化考核、榜样示范等客观评价方法和内心信念的主体评价方法相结合,以此扬善抑恶,形成诚信为本的社会风尚。同时,要加强会计职业道德监督,准确判断会计职业道德意识所处的阶段,及时发现会计职业道德状况的新问题和新动向,以大量事实进行主体评价和客体评价,不断校正失范职业行为,达到动机和效果的高度统一。当前要建立可量化、具有可操作性的会计信用评级制度,通过严格执法,加大违规处罚力度,建立企业、中介机构和会计人员的诚信档案等手段促进会计职业道德建设的开展。本本本本本中注协在2002 年6 月25 日发布了《行业诚信建设实施纲要》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》,将职业道德准则细化和可评价化,对CPA 如何保持执业独立性和专业胜任能力,杜绝不规范收费与佣金行为等内容作了具体规定,引导并推动地方“注协”和会计师事务所因地制宜地开展行业诚信建设。随后,百家会计师事务所联名发表了《诚信宣言》八项倡议。种种迹象表明,国内会计诚信建设
步伐已开始启动。
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