第四章 审计证据与审计工作底稿
教学目的与基本要求
1、要求学生掌握审计证据的种类和取证方法
2、要求学生了解审计工作底稿的基本格式和编制方法
教学难点与重点
【重点】
1、审计证据与认定、审计目标、取证方法之间的关系
2、审计证据可靠性判断
【难点】
1、认定、方法、证据之间的关系
2、审计证据可靠性判断
教学方法
本课时以教师课堂讲授为主，辅之以案例和练习。
学时分配4学时
第一节 审计证据
一、审计证据的含义
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
注意区分会计信息和其他信息。
会计信息和其他信息两者缺一不可。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。
二、审计证据的特性
1.充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量。
所需审计证据的数量受“错报风险”的影响。
2.适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量。
⑴相关性
⑵可靠性
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境。注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：
①从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；
②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠； ③直接获取的审计证据比间接获取的或推论得出的审计证据更可靠；
④以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；
⑤从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。
充分性和适当性的关系：
审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。
如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
评价充分性和适当性时的特殊考虑：
（1）对文件记录可靠性的考虑 （被动鉴证）
（2）使用被审计单位生成信息时的考虑
（3）证据相互矛盾时的考虑
（4）获取审计证据时对成本的考虑
三、获取审计证据的审计程序
（一）审计程序的目的
1.风险评估程序
注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。
2.控制测试程序
当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：
⑴在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；
⑵仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
3.实质性程序
注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。这类程序包括： ⑴对各类交易、账户余额列报的细节测试
⑵实质性分析程序两类。
（二）审计程序的类型
⑴检查记录或文件：注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。（检查不能实现准确性目标）
⑵检查有形资产：注册会计师对资产实物进行审查。这种程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产。
⑶观察：注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点。
⑷询问：以书面或口头方式向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。询问通常不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。
⑸函证：为获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。
⑹重新计算：以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。
⑺重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
⑻分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间、以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价（不包括非财务数据和非财务数据之间）。分析程序还包括调查与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
四、分析程序
（一）分析程序的目的
1、用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（必须做）
2、当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。（收入、成本、费用） （可以做）
3、在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。（必须做）
（二）用作风险评估程序
注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等，形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。
注意：（1）注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析性程序。
（2）分析的指标往往都是汇总性强的指标。
（三）用作实质性程序
适宜使用实质性分析性程序的情形：
（1）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。（存在大量重复交易）
（2）重大错报风险较低
（3）数据之间具有稳定的预期关系 （成本和收入之间）
推论：
（1）并不适用于所有的财务报表认定。
（2）分析性程序是一种趋势、比例性的分析，是一种宏观的分析，因此分析性程序的提供的证据是一种间接的证据，证明力相对较弱。
实质性分析程序包括以下步骤：
（1）识别需要运用分析程序的账户余额或交易；
（2）确定期望值； （合理的预期）
（3）确定可接受的差异额；
（4）识别需要进一步调查的差异；
（5）调查异常数据关系；
（6）评估分析程序的结果。
数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，分析程序将更有效。
影响数据可靠性的因素：
（1）可获得信息的来源；
（2）可获得信息的可比性；
（3）可获得信息的性质和相关性；
（4）与信息编制相关的控制。
分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。
预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。
评价预期的准确程度要考虑的因素：
（1）对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性。
（2）信息可分解的程度。（可分解程度越高，预期值的准确性越高。）
（3）财务和非财务信息的可获得性。
已记录金额（实际值）与预期值之间可接受的差异额。
可接受的差异额越小，注册会计师需要收集的证据就越多。
注册会计师应当根据专业判断来确定可接受差异额。可接受差异额类似于抽样中的“可容忍误差”，也类似于“重要性”的道理。
（四）用于总体复核
主要集中在财务报表层次。
第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的含义和编制目的
（一）审计工作底稿的含义
审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。
（二）编制审计工作底稿的目的
（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；
（2）提供证据，证明注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。 审计工作底稿是注册会计师形成审计结论，发表审计意见的直接依据。
（四）审计工作底稿的控制程序
1、安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保密；
2、保证审计工作底稿的完整性；
3、便于对审计工作底稿的使用和检索；
4、按照规定的期限保存审计工作底稿。
二、审计工作底稿的性质
（一）审计工作底稿的存在形式和内容
1、形式
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。
2、内容
⑴审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。
⑵审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。
⑶审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。由于这些草稿、错误的文本或重复的文件记录不直接构成审计结论和审计意见的支持性证据，因此，注册会计师通常无需保留这些记录。
（二）审计工作底稿的归整
三、审计工作底稿的格式、内容和范围
（一）总体要求
1、编制工作底稿应达到的要求
（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；
（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据
（3）就重大事项得出的结论
专业人士的要求。
2、确定审计工作底稿的格式、内容和范围时考虑的因素。
（二）审计工作底稿的内容和范围
1、审计工作底稿的要素。
（1）被审计单位名称；
（2）审计项目名称；
（3）审计项目时点或期间；
（4）审计过程记录；
（5）审计结论；
（6）审计标识及其说明；
（7）索引号及编号；
（8）编制者姓名及编制日期；
（9）复核者姓名及复核日期；
（10）其他应说明事项。
（三）审计过程记录
1、记录特定项目或事项的识别特征。 （日期、编号）
2、重大事项。
重大事项包括的内容：
（1）引起特别风险的事项；
（2）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施。
（3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；（审计范围受限）
（4）导致出具非标准审计报告的事项。
3.记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。
上述情况包括但不限于注册会计师针对该信息执行的审计程序、项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况，以及项目组成员和被咨询人员不同意见（如项目组与专业技术部门的不同意见）的解决情况。
记录如何处理识别出的信息与针对重大事项得出的结论相矛盾或不一致的情况是非常必要的，它有助于注册会计师关注这些矛盾或不一致，并对此执行必要的审计程序以恰当地解决这些矛盾或不一致。
但是，对如何解决这些矛盾或不一致的记录要求并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的资料。此外，对于职业判断的差异，若初步的判断意见是基于不完整的资料或数据，则注册会计师也无需保留这些初步的判断意见。
4.其他准则中的相关记录要求。
（四）审计结论
注册会计师恰当地记录审计结论非常重要。注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表发表审计意见的基础。在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。
（五）审计标识及其说明
审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致。
（六）索引号及编号
通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。在实务中，注册会计师可以按照所记录的审计工作的内容层次进行编号。
（七）编制人员和复核人员及日期
需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。
四、审计工作底稿的归档
（一）审计工作底稿归档的期限
⑴审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。
⑵如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。
如果针对同一财务信息执行不同的业务，出具多个报告，应视为不同的业务，分别归档。
（二）审计工作底稿归档的性质
在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。
（三）审计工作底稿归档后的变动
1、修改或增加审计工作底稿时的记录要求。
记录的事项：
（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。
（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由。
（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
有必要对审计工作底稿修改或增加的情形：
（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分。
（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。
2、不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。
（四）审计工作底稿的保存期限
会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。
对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案可能包括以前年度获取的资料。对于这些档案，应视为当期取得并保存十年。
五、审计报告日后对审计工作底稿的变动
在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师得出新的结论，注册会计师应当记录：
（1）遇到的例外情况；
（2）实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；
（3）对审计工作底稿做出变动及其复核的时间和人员。
例外情况：是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告
