我国企业年金税收优惠政策探析
[摘要]企业年金是养老保险的重要补充。税收优惠是促进企业年金发展的重要手段。发达国家通过种种税收激励措施成功地发展了本国的企业年金，为我国完善年金税收优惠政策提供了可贵的经验。EET模式对于国家保持税收政策一致性、促进企业年金发展、提高退休职工收入水平有很大益处，是一种比较可取的税收制度。
[关键词]企业年金，税收优惠，投资收益，税收模式
一、我国企业年金税收政策的现状
(一)缴费阶段的税收政策
在企业所得税方面，2004年4月劳动和社会保障部发布的《企业年金试行办法》中规定：企业缴费在工资总额4%以内的部分，享受税前列支的税收优惠政策，并且规定采用市场化运作模式来发展企业年金。此规定没有通盘考虑企业年金计划的其他重要环节，仍缺乏与之相应的配套税收政策。
在个人所得税方面，1997年财政部发布的《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险征收个人所得税问题的通知》中规定：通过国家或地方政府规定的比例缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，应将其超过部分并入个人当期的工资，计征个人所得税。因此，目前只要进入个人账户的资金，就会作为即期收入征收个人所得税。
(二)积累阶段的税收政策
在企业年金的积累阶段，我国还没有出台相关的优惠政策。根据财政部1999年《关于住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金、个人账户存款利息所得税免征个人所得税的通知》，企业年金的投资回报若非来源于国债，则不能免税。对于投资基金、股票的分红按20%的比例税率全额征收个人所得税。企业年金个人账户的利息等同于城乡居民同期储蓄利息，故这种利息收入也要缴纳个人所得税。
(三)领取阶段的税收政策
此阶段也没有税收优惠政策。根据1999年《关于企业发放补充养老保险征收个人所得税问题的批复》，职工取得补充养老保险按照“工资、薪金所得”应税项目计算缴纳个人所得税，在职职工应全额计入当月个人的工资、薪金收入，合并计征个人所得税，离退休职工应单独作为一个月的工资、薪金收入按规定计征个人所得税。
二、我国企业年金税收优惠政策存在的问题
(一)优惠措施少
我国只对企业年金在缴费阶段给予了一定税收优待，而在其它两个阶段几乎没有任何优惠。这种ETY(E-eexempting，免税；T-taxing，征税)的形式不利于我国尚处于起步阶段的企业年金的发展。
(二)优惠程度低
目前，我国在企业年金缴费阶段的优惠是：企业缴费在工资总额4%以内的部分，可从成本列支。与此相比，发达国家企业年金税前列支的比例普遍在15%以上，如加拿大为18%、法国为22%，均明显高于我国。
(三)优惠欠缺激励性
在我国，将缴纳的企业年金在工资储备金中列支，对于实行工资总额与经济效益挂钩的国有企业来说，会降低现期在职职工的工资水平；而对于不实行工资总额控制的三资、私营企业来说，由于对作为成本的计税工资有扣除限制，若企业工资总额定得过高，其高出部分要缴纳企业所得税。所以，我国企业年金的税收政策对企业激励性不足。优惠政策欠缺激励性的后果就是难以扩大企业年金目前依然狭小的覆盖面。
(四)对优惠政策的监管有待完善
目前，我国企业年金在建立、运营、监管等各环节的具体操作不规范，整体制度不健全，法律缺位，使年金无法获得良好的发展环境，其中最严重的是税收政策的执行不到位。目前我国全国性的支付电脑记录系统不完善，若采取现金结算方式则可避开电脑系统的记录，故有的单位和个人通过这种方式或干脆在账目上做手脚，从而达到避税的目的。
三、发达国家相关政策借鉴
(一)OECD国家企业年金计划的税收政策
OECD国家企业年金在缴费阶段、积累阶段和领取阶段均可减免税。由于各国社会保障体系的不同，对这三个阶段可征税点的政策也不尽相同。绝大多数国家对企业年金在缴费阶段给予减免税的优惠，有的对雇主的缴费部分免税，有的则对雇员缴费部分免税。在积累阶段，大多数国家也都给予免税的待遇，只有少部分国家，如澳大利亚、丹麦、意大利等国，对投资收益课以较低税率。在领取阶段，除个别国家外，一般都要征收个人所得税，但也有一些国家的养老金收入所得税率低于边际所得税率的优惠。领取阶段的税率通常因是否一次性给付而有所区别。由于退休职工将企业年金一次性提取后，往往还要将这笔资金投资于寿险公司或其他金融机构，日后再以年金的形式从这些机构领取养老金，在那时就需要缴纳所得税。所以为了避免重复纳税，如英国、德国等一些国家，若一次性领取养老金则可以免税或交纳比正常税率低得多的税。
(二)发达国家相关政策的借鉴
1.发达国家企业年金税收政策模式多为EET制。国际上企业年金的税收模式相似程度很高，绝大多数为EET制。EET制即根据递延薪资概念，认为雇主为雇员建立企业年金计划只是一种储蓄行为，应予免税，对这部分储蓄所产生的利息在尚未消费前也应免税，当雇员年老得到这部分递延收入用于老年生活消费时，才予以征税。EET制直接鼓励了延迟消费，推动了企业年金的发展。
2.严格管理对年金的税收优惠。对企业年金实施税收优惠具有两面性，一方面可以激励雇主缴费，另一方面也往往成为偷漏税的工具。因此，发达国家在制订企业年金税收优惠政策时会设置一些限制条件，以避免企业利用此项政策达到不良目的，如限制享受税收优惠的企业年金类型、限制养老金的最高受益水平、限制最高缴费水平、限制参加养老金计划的雇员最高工资水平、限制领取养老金的年龄等。
此外，健全的法律制度也是企业年金健康发展的有力保障。在美国，以《雇员退休收入保障法》、《税收法》等为法律依据，退休津贴保证公司、税务局和联邦劳工部通过自行纠错、指导和宣传等措施，使企业年金税收政策得以健康运行。
四、建立我国企业年金税收优惠政策的建议
(一)制定企业年金税收优惠政策的原则
1.激励企业缴费的原则。因为国家并不强制企业执行年金计划，所以若要促进年金的发展，政府需要采取各项鼓励措施，而税收优惠是最有效的。
2.减轻财政压力的原则。鼓励企业年金发展的初衷是促使职工为退休后的支出进行储蓄，减少他们对基本养老金的依赖，进而可以减轻财政压力，而年金的税收优惠必然导致税收减少，从而给当前财政带来一定压力。所以在制定相关政策时要同时考虑这两方面，使其达到有机平衡。
3.防范税收漏洞的原则。税收优惠和税收漏洞如影随形，很多企业将政府对年金计划提供的税收优惠作为“避税所”。“避税所”既会激励企业积极缴费，又可能被滥用。
(二)改善我国企业年金税收优惠模式
1.将企业缴费免税比例与其纳税总额挂钩。可按照企业纳税情况分为若干等级，不同等级可享有不同的免税比例。这种政策既可激励所有企业提高效益和纳税能力，又可减轻因提高企业缴费免税额度带来的财政压力。少部分不享有免税额、企业年金收益差的问题，会随着该企业全体人员的努力，很快得到解决。
2.明确规定个人缴费部分免税。绝大多数国家对雇主和雇员向企业年金计划的缴费均给予免税待遇。根据国务院2000年《关于社会保障体系改革的试点方案》，企业缴费可以按比例免税，而职工缴费没有免税规定。为了调动职工参加企业年金的积极性，我国应借鉴其他国家的方法，规定职工缴费不超过工资10%的部分免征个人所得税。并且，由于我国企业年金尚处于起步阶段，在考虑财政承受力和照顾低收入员工这两个因素后，应尽量提高免征比例。
3.逐步放宽年金投资渠道并对非国债形式的投资收益减免税。企业年金的资产规模由企业与职工缴费额和年金储备基金的投资收益两部分组成。在缴费额固定的情况下，雇员的养老收益水平取决于年金的投资收益。绝大部分OECD国家给予企业年金投资收益减免税待遇。目前我国企业年金基金的资产分布中，银行存款和政府债券占80%，其他形式的资产不足20%。这表明我国年金的投资渠道狭窄，收益率低，故应逐步放宽投资渠道，并对投资收益实行免税或减税政策。
4.明确企业年金领取阶段的应税所得。年金缴费阶段和积累阶段免税的结果是延期纳税。目前我国尚需明确企业年金的应税所得。由于年金实质上是工资的延期支付，故其免征额的确定应参照工资薪金所得的免征额。退休人员的养老金由公共养老金与企业年金两部分构成，由于目前我国政府提供的基本养老金水平较低，故有必要对企业年金设置一个合理而明确的免征额，以保障退休人员的生活水平。免征额可设置为工资薪金所得的免征额与基本养老金的差额。
作者：南开大学经济学院 张舒
