财政部、国家税务总局《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》解读
◎国家税务总局扬州税务进修学院 周开君
2006年1月12日，财政部、国家税务总局为加强对教育劳务营业税的征收管理，发布了《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》[财税（2006）第003号文]。文件下发后，各教育机构尤其是民办学校对该文件存在不少疑义。为正确理解其政策精神，有必要结合我国教育基本的税收政策，认真解读文件精神，指导民办学校正确依法缴纳营业税。
财税（2006）第003号文是从征收范围、免税界限、税务管理等方面对《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)所作的进一步明确说明，从而使教育劳务营业税政策更加明确，税务管理更具操作性。该文件的主要政策精神可以概括为以下几个方面：
一、民办学校学历教育收入免征营业税的范围
根据2004年2月5日发布的《关于教育税收政策的通知》，国家对从事学历教育的学校所提供教育劳务取得的收入免征营业税。这一营业税的免税规定涉及到“学历教育”、“学校”、“教育劳务收入”等三个基本法律概念，对这些概念的不同理解直接影响营业税免征范围。所以，《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》主要针对上述三个概念进行全面的规范，以确保免税政策的范围得到落实。
（一）关于“学历教育”
从字面上理解，学历教育当然就是能拿到毕业证书的教育，没有太大争议。但在现实生活中，往往一些商业培训机构、国外职业教育机构基于对法律的不同理解，其所发证书也花样百出，不乏“毕业证书”。所以，从规范执法的角度，就需对“学历教育”进行界定。
“学历教育”的内涵是受教育者经过国家教育考试或者国家规定的其他入学方式，进入国家有关部门批准的学校或者其他教育机构学习，获得国家承认的学历证书的教育形式。这就把未经国家教育部门批准的国外办学机构、没有国家规定合法入学方式的办学机构、未经国家有关批准的办学机构排除在外，不属于免税范围。
“学历教育”的外延是：初等教育（普通小学、成人小学）、初级中等教育（普通初中、职业初中、成人初中）、高级中等教育（普通高中、成人高中和中等职业学校、高等教育（普通本专科、成人本专科、网络本专科、硕士研究生、博士研究生、高等教育自学考试）。这样的外延规定尽管是比较宽泛的，但把各类不发毕业证书的技能培训排除在营业税免税范围之外。
（二）关于“学校”
“学校”是指“从事学历教育的学校”，具体而言，包括普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。显然，按照这一规定，属于免税范围的学校包括三类：一是普通学校，就是通常意义上的从事普通教育的小学、中学、大学，这类学校不限批准成立的政府级别；二是经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立的学校，这里虽然包括普通教育学校，但实际上主要是指各类承认学历的成人学校（成人小学、职业初中、成人初中、成人高中、中等职业学校、成人本专科、网络本专科），对于这类从事国家承认学历的学校，必须经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准，否则，不享受免税待遇；三是国家承认其学员学历的各类学校，主要是指学校本身可能不具备发毕业证书的条件，但通过培训方式，组织学员参加高等教育自学考试方式帮助学员取得学历的教育机构。
显然，只要民办学校符合上述规定，无疑属于免税范围。
（三）关于教育劳务收入。
关于“学历教育”、“学校”只是从纳税人角度进行了规范，并未从计税依据角度进行规
1 范。上述纳税人如果取得的收入与所从事学历教育并无直接关系，显然也就不应当享受免税待遇。所以，文件规定，“提供教育劳务取得的收入”是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育劳务取得的收入，具体包括：经有关部门审核批准，按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、伙食费、考试报名费收入。按照这样的规定，超标准收费、各种赞助费、择校费也就不属于营业税的范围了。
关于这一点，有观点认为，国家应当加大管理力度，制止学校超标准收费、收取赞助费、收取择校费等行为，而不应当通过收税来调控这些不合法或者不合理的行为。甚至有观点认为，既然学校缴纳了营业税，超标准收费、收取赞助费、收取择校费就变得合法或者合理了，则不利于对学校收费的管理。这实际上是对税收的误解。第一，判断征税对象（收入）性质的合法性与合理性并非税收的基本职能，也并非税务机关的基本职责，所以，并不能把是否纳税人纳税就视为是对其经营活动合法性的承认；第二，我国法律法规对学校是否可超标准收费、是否可以收取赞助费、是否可以收取择校费等行为并无明确规定，从税收理论上分析，学校取得这些不是正常办学所需要的收入，负担能力增加了，理应纳税，否则就鼓励了乱收费行为。第三，与一般学校相比，如果将这些处于“法律边缘”的超标准收入置于税务真空中，将会导致税收流失，这就违背《税收征管法》的立法精神。当然，如果有关部门禁止了这类收费行为，税收也就自然减少或者没有了。
二、民办托儿所、幼儿园养育服务收入免征营业税的范围
由于托儿所、幼儿园不属于学历教育，所以，托儿所、幼儿园的收入就未列在前述教育税收的政策规定中。按2004年2月5日发布的《关于教育税收政策的通知》，托儿所、幼儿园提供养育服务取得的收入，免征营业税。在实际执行中，对于“托儿所、幼儿园”、“养育服务取得的收入”有不同的了解，所以，带来了执行中许多问题。为规范税收征管，文件明确规定：
（一）关于“托儿所、幼儿园”的界定。“托儿所、幼儿园”是指经县级以上教育部门审批成立、取得办园许可证的实施0-6岁学前教育的机构。显然，按照这一规定，符合免税条件的托儿所、幼儿园包括三个条件，一是经县级以上教育部门审批成立，二是取得办园许可证；三是实施0-6岁学前教育。三个条件缺一不可。从外延上看，只要符合上述三个条件，所有公办和民办的托儿所、幼儿园、学前班、幼儿班、保育院、幼儿院均在免税的对象范围中。
（二）关于“提供养育服务收入”的界定。提供养育服务收入是指上述机构按照自身工作职责所正常取得的保育教育收入和教育服务收入。显然，对于民办托儿所、幼儿园来说，所谓正常的保育教育收入和教育服务收入，是指在报经当地有关部门备案并公示在收费标准范围内收取的教育费、保育费等。从这个角度看，具有营业性的、创收性的、超标性的各类收费（超标收费、额外开办实验班、特色班和兴趣班收费、与幼儿入园挂钩的赞助费、支教费等）就不属于正常养育服务收入，也不应该免征营业税。
三、民办学校的非学历教育收入应当依法纳税
按2004年2月5日发布的《关于教育税收政策的通知》，非学历教育收入（主要是指进修班、培训班收入）的营业税，区分公办还是民办学校，如果是公办学校（政府举办的高等、中等和初等学校），其非学历性质教育收入全部归学校所有，则免征营业税。如果是民办学校，则需要按规定缴纳营业税。从这一规定看，民办学校的非学历性教育收入，应当缴纳营业税。之所以对于民办学校的非学历教育收入征税，主要出于两点考虑：第一，民办学校举办非学历教育活动，属于在职责范围之外工作，一般具有明显的营利性质；第二，政府难以对其收入的用途进行有效监控。
四、民办学校应当办理税务登记，严格核算应税免税收入
关于民办学校营业税的管理主要有两点政策精神，一是各类学校(包括全部收入为免税
2 收入的学校)均应按《税收征收管理法》的有关规定办理税务登记，按期进行纳税申报并按规定使用发票；享受营业税优惠政策的，应按规定向主管税务机关申请办理减免税手续。依据国家税务总局《税务登记管理办法》第二条第二款规定，“除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外”，都应当进行税务登记。所以，民办学校应进行税务登记。如果不办理税务登记，按《税收征管法》第六十条规定，纳税人未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记，则可能由税务机关责令限期改正，处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。当然，进行税务登记并不表示当然地就要纳税，只有当有应税收入时，才依法纳税，税务机关才依法征税。因此，民办学校不会因为税务登记造成对自身发展的不利。
二是各类学校均应单独核算免税项目的营业额，未单独核算的，一律照章征收营业税。按国家税务总局《减免税管理办法》第六条，纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税；核算不清的，由税务机关按合理方法核定。可见，如果学校既有应税收入，也有免税收入，如果两者难以分清，就会给税收管理带来较大难度，造成国家税收流失，所以，学校应准确核算应税收入和免税收入，这是提高税收征管效率的基本要求。
透视整个文件，民办教育的税收政策并无实质性的变化，只是从税收管理的角度看，比原来更细化、更规范、更具操作性了。但对民办学校来说，影响将会很大，因为如果民办学校不重视这个文件，不按规定核算处理，面临的税收风险将更大。主要风险集中在：第一，民办学校必须依法办理税务登记，主动接受税务机关的管理，否则，不仅难以享受规定的优惠待遇，还要承担未办理税务登记的法律责任；第二，民办学校必须向税务机关主动办理免税申请，如果不办理免税申请，则符合法定条件的免税优惠将不复存在；第三，民办学校应当规范会计核算，分清应税收入和免税收入，如果未准确核算收入，法定的免税条件将自动消失；第四，对于不符合免税条件的教育劳务收入和非学历教育收入，应当主动申报纳税，否则，将会面临税务稽查和税务行政处罚的巨大风险。
3 根据《营业税税目注释》规定，“文化体育业”税目中的“其他文化”是指除经营表演、播映活动以外的文化活动的业务，如各种展览、培训活动，举办文学、艺术、科技讲座、演讲、报告会，图书馆的图书和资料借阅业务等。此项规定所称培训活动包括各种培训活动，因此对文化培训应按“文化体育业”税目征税，税率为3%对单位和个人举办文化、技术培训活动所取得的收入，属“文化体育业”税目中“其他文化业”的征税范围。
国家税务总局关于培训学校征收营业税问题的批复
作者：管理员 时间：2002-11-26 点击：531
国家税务总局关于培训学校征收营业税问题的批复
文号 国税函发［1998］749号发文单位 国家税务总局颁布日期 1998-12-9江西省地方税务局： 你局(赣地税发［1998］224号)收悉.关于培训学校提供的教育劳务是否征收营业税问题,经研究,现批复如下： 你省赣北培训学校虽然提供了教育劳务,但没有资格给学员颁发国家承认的学历证书.根据第六条第(四)款及其第二十六条第(三)款的规定：免征营业税的教育劳务,是指普通学校以及经地,市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立,国家承认其学员学历的各类学校提供的教育劳务.赣北培训学校只提供教育劳务,没有资格向学员颁发国家承认的学历证书,因此不属于营业税的免税范围,对其取得的收入应按规定征收营业税.
