对个人所得税自行纳税申报问题的思考
改革开放以来，我国收入差距不断扩大。到目前，我国的基尼系数为0.45，已超过了国际警戒线。收入差距过大会影响我国内需，阻碍经济的发展，与我们所追求的“共同富裕”的目标相悖，严重侵蚀了广大社会成员对整个社会规范和社会秩序的信任和遵从，动摇了实现共同富裕的信念。收入差距过大，也不利于建设社会主义和谐社会。因此，必须采取措施，合理调整收入分配，减少收入差距。在现代社会，个人所得税是财政收入来源中一个极其重要的税种，更是政府干预收入分配活动、调节个人收入差距的最重要的手段之一。但由于制度原因和个人所得税本身的缺陷，个人所得税没有发挥缩小收入差距的作用，个人所得税税收制度迫切需要进一步改革和完善。
一、个人所得税自行纳税申报制度出台的背景2005年10月27日，十届人大常委会第十八次会议审议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，扩大了纳税人自行纳税申报的范围，规定“个人所得超过国务院规定数额的”以及“国务院规定的其他情形”的纳税人应当自行纳税申报。2006年11月6日，国家税务总局发布的《个人所得税自行纳税申报办法〈试行〉》将“个人所得超过国务院规定数额的”明确为“年所得12万以上的”情形，并规定了纳税人必须在年度终了后3个月内自行办理纳税申报，逾期将按照税收征管法的相关规定进行处罚。这是我国对高收入人群自行纳税申报在法律保障方面作出的具体规定，无论对税务机关还是纳税人来说都是一项崭新的工作。
自行纳税申报是指纳税人依照实体税法有关税收要素的规定，自己计算应税的计税依据及税额，并将此结果以纳税申报书或申报表的形式提交征税机关。征税机关原则上根据纳税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人无自动申报或申报不适当的情况下，才由征税机关依法行使税额确定权。
个人自行纳税申报是世界发达国家都采用的方便有效的征收制度。个税自行纳税申报并不意味着要交更多的税，也不是要自行纳税。从表面看，个人所得税自行纳税申报的实施，只不过是纳税人向税务部门报送所得信息或税务部门采集纳税人所得信息的渠道增加了一条：由以往代扣代缴的“单一”渠道变为代扣代缴加自行申报的“双重”渠道。它既不会由此改变纳税人的税负，也不会因此改变纳税人的纳税方式。这是因为个人所得税的税制规定未变，分类所得税的征管格局未变。只要应税所得的范围未作调整，适用税率的水平未作改动，你该缴多少税，还缴多少税。并不会因为你自行申报了，你就要比以往缴纳更代写论文多的税，你就要在已经代扣代缴的税额之外另行缴纳一部分税。唯一可能的例外是，你在过去的一年当中有漏税的收入项目。不管是出于何种缘故，你都要通过自行申报而补缴上那部分应缴未缴的税款。
二、个人所得税自行纳税申报制度实施情况分析根据国家税务部门的调查和预测，认为符合个人所得税自行纳税申报条件的高收入行业包括：电信、金融、石油石化、天然气、烟草、航空、铁路、自来水、电力、邮政、有线电视、广播等垄断行业以及房地产、足球俱乐部、外企、高新技术产业等；高收入个人包括私营企业主、建筑工程承包人、演艺界人士、律师、会计师、审计师、税务师、评估师、高校教师以及垄断行业的高级员工等。
然而，在2006年度收入的个人申报中，截至2007年4月13日，国家税务总局公布，自行申报的人数只有1628706人，申报年收入总额5150.41亿元，已缴税款790.84亿元，补缴税款19.05亿元。而税务部门估计年收入超过12万元的人数为600~700万，申报者只有1/4。
分析其原因，主要有以下几点：
1.政策宣传不到位。2007年是我国实行年所得超过12万元者自行纳税申报的第一年，纳税人对年所得12万元的具体组成内容以及个人所得税的11项中每一项所得如何计算，夫妻或家庭共同取得的收入是否划分、如何划分等不甚了解，对这次的个税自行申报从性质上说到底是“纳税申报”还是“收入申报”也不甚了解。甚至于有的纳税人将所得12万元片面理解为个人工资、薪金所得。另外，政策制定的不明朗，造成纳税人申报的“真空地带”，如《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》虽然规定了纳税人自行申报的地点，但由于有些纳税人取得收入的途径不是唯一的，造成申报地点的不确定性，给了纳税人较大的自由，这部分纳税人完全有可能未进行申报或不进行申报。
2.纳税意识淡薄。中华民族几千年的传统文化，造就了中国是一个充满“浓厚”人情的国家，公民的法律意识较为淡薄。法律面前人人平等，如果要普通公民进行收入申报，一要先建立起公务员财产收入申报制度，二要由最高权力机关制定法律来确立这一制度，为公民设定义务。就个人自行申报而言，有些政府官员的收入已达到12万元，却没有主动申报纳税，那普通公民又有多少具有主动纳税的意识呢？还有的个别地方、个别部门为了本地区GDP，为了招商引资吸纳财源，竞相出台一系列的税收优惠政策，或者采取先征后返的变相减免政策，让纳税人认为税收有弹性、税收可以讨价还价，人为地弱化了税收的强制性原则。有些人甚至认为缴税是没“面子”、没本事、没能力的体现。由于纳税人税法观念的淡化，自觉申报纳税的意识就很难形成。
3.个人的侥幸心理。除工资薪金外，对个人取得的其他隐性收入，如个人取得的财产租赁所得，纳税人自己不说，税务人员也很难知道。在实践中，有些私营企业很少在账面上进行“利息、股息、红利”的分配，而投资人的小车却是换了一辆又一辆，房子买了一栋又一栋，钱从何处来？这就让纳税人心存侥幸：反正税务机关不会去查，也查不出来，又何必自己去“找事”？再加上一般个人纳税人没有理财账户，对自己的年收入所得和费用支出不记录也不保留票据账单，年收入所得对他们来说是个模糊的估计数字，而且更多的个人纳税人都怕“个人收入”这样的隐私信息泄露，便萌发“尽量少缴税或者不缴税”的消极意识，所以，出于“与其申报少了被税务机关查出来要罚款”的考虑，一些能达到12万元申报界限的纳税人干脆不去自行申报。从社会的角度来看，缺乏便捷的信息渠道和有效的监督机制，才是纳税人不向税务机关自行申报的关键原因。
4.纳税人保守的思想观念在一定程度上直接影响着自行纳税申报工作，使自行纳税申报“热”不起来。中国人历来讲究“藏富不露”。中国有句俗谚：人怕出名猪怕壮。中国经济的发展，造就了一大批富翁。但由于受“劫富济贫”、“斗地主”、“批富农”的深刻历史影响，富人怕露富的思想比较严重，怕引起大家的仇视。而面对税务人员，富人除了怕被追缴个人所得税外，更担心的是怕税务部门及其人员泄露个人“家底”惹来麻烦，甚至于可能危及本人和家人的生命和财产的安全。5.税务机关执法不严。其实，执法只要公正、公平、合理，纳税人还是能够“心甘情愿”接受的。而在现实中，税务部门执法不公、执法不严的问题仍然存在，执法弹性较大，由于观念和管理方面的原因，特别是在涉及到个人的税收执法过程中，税务机关对纳税人个人的各种违法行为的处罚不力，法律威慑力不够，使许多纳税人产生了相互攀比的心理和法不责众的思想，严重影响了税收功能的实现。
6.“用税”不透明。“缴税”似乎与“用税”没有直接的联系，但作为“缴税”人的缴税心态却与“用税”的结果不无关系。既然纳税人缴了税，就应当有知道税的去向的权力，这是人之常情。而税法只片面强调了纳税人应尽的义务，而无视纳税人最起码的知情权利。由于用税的不透明，对纳税人主动申报纳税的自觉性有着相当大的负面影响。
三、完善个人所得税自行纳税申报应采取的对策
（一）完善自行纳税申报的配套制度
1.制定“年所得”的标准计算公式，提供给纳税人、扣缴义务人和代理机构。统一规定各单位工资单（或个人收入凭证）的标准格式，体现出规定口径计算的“年所得”；扣缴义务人在扣缴税款时必须向纳税人提供符合标准的收入凭证和扣缴税款凭证。具备条件的扣缴义务人应在年初向纳税人提供上年度从本单位取得的“年所得”的凭证。 2.对夫妻或家庭共同取得的收入是否划分、如何划分作出规定，以准确确定每个人的年所得。3.取消有关提醒的规定，避免与《税收征管法》中的“通知”产生混淆；或将其修改为：“主管税务机关在每年法定申报期间，可以通过适当方式提醒纳税人办理自行纳税申报。但税务机关未提醒或提醒方式不当，不免除纳税人不履行申报义务的法律责任。”提醒纳税人自行纳税申报是税务机关为搞好税收征管而进行的一项纳税服务工作，不应作为税务机关的法定义务。
4.对申报地点的初次确定给予纳税人充分的选择权，同时对变更申报地点的条件作出明确的规定，对纳税人改变申报地点进行限制。
5.尽快推广个人账户制度，强化非现金结算。
(二)进一步加大对个人所得税全员全额扣缴申报的管理，提高扣缴申报质量加强对扣缴义务人报送的全员全额扣缴申报信息的分析利用，定期与纳税人申报信息进行比对，将双方申报不一致的信息作为税务检查的重点。在建立和完善税务机关之间个人信息传递共享机制的同时，强化公共管理部门、金融部门及支付单位向税务机关及时传递个人涉税信息的法律义务和法律责任，尽快实现信息及时传递和准确查询。
（三）加大对税务执法人员的执法监督力度在税务机关内部，要严格执行执法责任制和执法过错责任追究制，形成事前、事中、事后相衔接的监督机制；地方人大要充分发挥对执法机关的监督作用，本着“权为民所用”的态度，对税务机关和税务人员的执法违法行为及时指正，并限期整改；检察机关要积极、主动介入税务机关的执法全过程，对税务人员有税不收或少收的行为，不论涉及到谁，不论是什么原因，要一查到底，严厉打击涉税违法犯罪行为，切实维护税法的严肃性。
（四）实行政务公开
各级政府不仅应当向广大纳税人公开财政收入，同时还应当公开财政支出。相关政府行政开支的透明度与合理性，各级政府在环境保护、医疗卫生、就业和教育等各方面的开支应当通过每年的人大报告的形式作全面归纳，并对“用税”人的具体开销、支出效果等情况建立相应的定期公布制度，让纳税人切身感受到税为民所系、税为民所用、税为民所谋，用税为民所知，以增强纳税人的主人翁意识和对政府的信任感，从而从根本上提高纳税人自觉申报纳税的积极性。
（五）建立健全举报奖励机制 由于高收入个人所得税的纳税人数众多，且收入的隐匿性强，高收入者个人税基的调查核实工作并非一蹴而就，要想彻底查清高收入者个人的所有收入来源，仅靠税务机关孤军奋战，不仅税收成本较大，而且要付出相当多的时间和精力。要达到高收入者个人应报尽报、应缴尽缴的目的，同时又要达到“事半功倍”的效果，就必须充分发挥广大人民群众的力量。税务机关应当通过网络等多种途径设立举报信箱，以方便广大群众的举报。同时要建立高收入个人举报奖励机制，在奖励标准上，税务机关应当充分考虑举报人的风险，提高举报人的奖励标准。并建立群众协税护税网络，对纳税人的举报要专人受理，切实为举报人保密。
（六）建立部门配合、整体联动机制
税收征管法赋予各有关部门和单位支持、协助税务机关执行职务的义务。同时赋予了税务机关依法检查纳税人及涉嫌人员储蓄存款的权力。税务部门应该加强同金融机构的合作，对高收入者个人及其相关人员的储蓄存款情况，实行一年一度的定期检查和不定期的信息传递制度。现实中，造成个人收入隐性化的原因是多方面的，但其中一个重要的原因是现金支付渠道过多。作为金融机构要逐步建立健全高收入者个人信用体系。实行收入支付的信用化将有助于使个人的隐性收入显性化，这对于充分发挥个税的收入调节作用有着十分重要的意义。应积极推行国外先进经验，在全国范围内实行储蓄存款实名制，并建立统一的纳税身份证制度，即对每一位达到法定年龄的公民编制终身不变的纳税身份证号码，个人的收支信息均在此号码下，通过银行账号在全国范围内联网存储，并与税务机关联网，使纳税人的每一笔收入都在税务机关的监控之下，从而有效地监督个税征纳情况。税务机关还应当加强同房管、国土、公安、证券等单位的联系，及时掌握高收入者个人的资产购置、转让、租赁、投资等信息。同时，要建立健全高收入者个人纳税档案，强化高收入者个人监控机制，建立高收入者个人的纳税评估机制，全面、及时、准确掌握高收入者个人的收入情况，并与其实际缴纳个人所得税的情况进行比对，对有偷逃税嫌疑的，及时交由稽查机关进行查处，以确保其个人所得税应收尽收。
（七）实行严密的高收入者个人信息保密机制，切实保障纳税人的合法权益
由于税务机关内部有征收、管理、稽查诸多环节，纳税人的收入信息在各环节资料的移送过程中随时都有泄密的可能。纳税人的信息资料若被外人知悉并被恶意利用，将会给纳税人造成一定的损失。为防止个人信息的外泄，各级地税机关可以在办税服务厅开设相对独立、封闭的空间受理年收入超过12万的纳税人申报；要专人受理对高收入者个人的举报；对高收入者个人的检查特别是个人储蓄存款的检查，要保证检查人员的思想素质，并要保证检查人员的相对固定性；对高收入者个人的纳税档案实行专人保管，未经局长批准，一律不准任何单位和个人进行查阅。总之，税务机关要加大保密的防范措施，制定详细的保密制度，以确保高收入者个人信息不被“外泄”。
（八）对违法高收入者个人实施社会公众监督和媒体曝光的政策
高收入者个人往往都是一些“社会知名人士”或者“社会名流”，不在乎罚款而在乎自己的“面子”和“声誉”，因此，对于照章纳税的高收入者个人，可以在媒体上予以表彰，让他们有成就感；而对那些拒不进行个人所得税自行纳税申报的人，仅仅按照《税收征管法》的规定进行罚款是远远不够的，更适用的是在相关媒体上曝光，让社会公众参与监督，让高收入者个人为了自己的“面子”和“声誉”而不得不自觉申报纳税，从而实现个人所得税税款的应缴尽缴。
《个人所得税自行纳税申报办法〈试行〉》的制定只是我国纳税申报制度完善的起点，其实施的有效性才是关键所在。《个人所得税自行纳税申报办法〈试行〉》的有效实施必须建立在纳税人与税务机关和谐关系的构建基础上，从纳税人的角度看，必须是主体税法意识的增强和税法遵从度的提高；从税务机关的角度看，必须是公共服务意识的加强和征管手段的完善。而从长远的角度看，《个人所得税自行纳税申报办法试行〉》实施中可能遇到的新问题无疑为个人所得税制的改革提供了有益的探索和思考路径。
总之，高收入者个人的个人所得税税收征管任重而道远，税务机关应当勇于面对现实，以科学发展观为指导，坚持聚财为国、执法为民的税收工作宗旨，大力推进依法治税，全面实施科学化、精细化管理，严格执法，以充分发挥个人所得税调节经济、调节分配的作用，为促进社会经济的健康发展，为建设和谐的社会主义社会做出最大的努力。
对企业所得税若干优惠政策的分析
内容摘要：2009年年初以来，尽管与《企业所得税法》配套的相关政策陆续出台，填补了很多政策执行和征管衔接上的空白，但在实际操作中仍存在部分政策规定和征管衔接缺位的情况。本文从执行层面就企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》的优惠政策叠加享受、专用设备投资抵免以及境外所得弥补境内亏损等问题进行了详细的探讨。
关键词：企业所得税 税收优惠
一、关于企业所得税过渡优惠与《企业所得税法》优惠政策叠加的问题
（一）关于优惠叠加的范围《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）规定：企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。
为了避免歧义，财政部和国家税务总局在该文确定的基本原则下联合下发了《财政部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知（》财税[2009]69号），对优惠叠加的内涵进一步明确，具体可归结为以下两点：一是明确了减半期适用税率的问题，即除了执行国发[2007]39号文件规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业在定期减免税的减半期内可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税，其他各类情形的定期减免税均应按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税;二是明确了不能叠加享受的税收优惠政策限于企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。尽管做了如此明确的界定，但在实际操作过程中仍存在政策涵盖不全及理解上的分歧。
一是处于减半期的软件企业如何适用减半税率？
根据财税[2009]69号文件的规定，对2007年底前设立的软件生产企业和集成电路生产企业，经认定后可以按《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）的规定享受企业所得税定期减免税优惠政策。在2007年度或以前年度已获利并开始享受定期减免税优惠政策的，可自2008年度起继续享受至期满为止。软件企业的此项税收优惠，从条款的内容到执行条件及优惠幅度，和原《财政部国家税务总局海关总署关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）的规定是保持一致的，应定位为可过渡且继续执行的优惠政策。如果享受该政策优惠的老软件企业设在经济特区，那么，该软件企业同时可以享受税率过渡，即可以按照过渡税率减半而不是按照法定税率减半。由于财税[2009]69号文关于优惠叠加税率的适用列举中没有涵盖此类情况，因此，在具体执行中存在分歧。笔者认为，对《企业所得税法》实施前已获利并开始享受定期减免税优惠政策的软件企业，可自2008年度起继续享受至期满为止，处在经济特区的，减半期应按过渡税率减半。
二是转让技术所得如何减半？
从原则上讲，不能叠加享受的税收优惠政策限于企业所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠，《企业所得税法》规定的其他各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。因此，新旧优惠政策的叠加不是绝对化的，而是可以分类别和视情况进行相对叠加。比如，适用过渡税率的老企业符合《企业所得税法》规定的免税收入，企业综合利用资源的减计收入，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除等条件的，可以同时享受。但对符合条件的技术转让所得如何执行减半优惠则存在理解上的分歧:是按所得减半还是按税率减半？是按法定税率减半还是按适用税率减半？
《企业所得税法实施条例》第九十条规定:符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。这里，对减半没有做出明确的规定，在法定税率和适用税率一致的前提下，对所得减半和按税率减半的结果没有差异，但在两者不同的情况下结果却是不同的。笔者主张按法定税率减半，理由有二：
一是具有政策的合理性。
转让技术所得优惠作为《企业所得税法》赋予居民企业的税收优惠理应按《企业所得税法》规定的法定税率减半，如果按适用（过渡）税率减半则扩大了新旧优惠叠加的范围。
二是具有操作的可行性。
《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2009]212号）规定：享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。这一规定使得单独核算技术转让所得成为必要的前提。但是，该规定在现实征管操作层面并没有得到相应的支持：从《企业所得税年度纳税申报表（A类）》主表的逻辑关系分析，“符合条件的技术转让所得”属于主表第二部分“应纳税所得额计算”中第19行的“减、免税项目所得”，置于2 6行的“税率（25%）”之前，并通过28行“减：减免所得税额”实现，其结果体现为按项目所得减半，如果该企业适用过渡税率的话，相当于按该企业的过渡税率减半。
（二）关于政策叠加选择权的行使期间当所得税过渡优惠政策与《企业所得税法》及其实施条例规定的优惠政策存在交叉时，可由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。实践中对行使政策选择权的时点存在两种分歧：
一是过渡期等于选择期。
理由是2008～2012年既是优惠过渡期，也是新旧优惠政策的叠加期，企业做出“政策选择”的起点应该始于2008年。由此推定，过渡税率的适用不是自动的，是一种选择。一旦选择了过渡税率，意味着整个过渡期都不能再选择《企业所得税法》规定的15%或20%的优惠税率，即使某个年度企业符合《企业所得税法》规定的小型微利企业或高新技术企业的条件。
二是政策交叉期行使选择权。
所谓新旧政策叠加，主要在于高新技术企业和小型微利企业优惠税率和过渡税率及定期减免税的过渡的叠加。高新技术企业的资格需要认定后方能享受，在没有取得认定之前不存在政策交叉，无需选择，自然套用过渡税率，只有取得高新企业资格或符合小型微利企业条件时才有行使政策选择权的必要，且一经选择不得改变。举例：2008年，某企业设在经济特区，处于定期减免税的过渡期内（第一个减半年度），当年企业按18%的过渡税率减半征收。2009年，企业取得了高新技术企业的资格认定，新旧政策出现交叉，企业必需做出选择：要么选择按过渡税率（20%～25%）继续享受未到期减免税，同时放弃高新技术企业15%的优惠税率；要么选择15%的优惠税率，同时放弃定期减免税的过渡优惠，企业可以权衡利弊后做出最优的选择。
笔者认同第二种观点，即所谓不能叠加享受应限定在同一期间内，选择权的行使始于政策交叉时，而不必提前至过渡期开始日。
二、关于专用设备投资抵免的问题为贯彻落实科学发展观，推动节能减排，建设资源节约型、环境友好型社会，《企业所得税法》第三十四条规定：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
这一规定，与原分别适用于内、外资企业的《财政部国家税务总局关于印发〈技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法〉的通知》（财税[1999]290号）和《财政部国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（财税[2000]49号）等政策相比，至少存在三方面的变化：一是外资企业的范围，不再局限于《外商投资产业指导目录》鼓励类和限制乙类的企业；二是设备的范围，由以前的国产设备调整为环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，不再限于国产设备;三是实行税额抵免的方式，由原先以每一年度购买国产设备投资额的40%作为限额与购买设备当年的应纳所得税款较前一年度（基年）应纳所得税款的增量比较，孰低进行抵免，变为以专用设备的投资额的10%从企业当年的应纳税额中抵免。与此优惠政策相关的设备目录和配套规定已经出台，但实际操作中仍有部分细节需要明确：
一是专用设备投资额的界定。
《财政部国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税[2008]48号）规定：专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。2009年实行新修订的《增值税暂行条例》，其中，允许抵扣固定资产进项税额是修订的重要内容之一，与此政策相适应，专用设备投资额应重新表述，不能包括已抵扣的增值税税款。
二是进口专用设备的认定。
目前，节能节水、环境保护和安全生产专用设备的认定管理和抵免企业所得税主要依据是《财政部国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税[2008]48号）、《财政部国家税务总局国家发展和改革委员会关于公布节能节水专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）和环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）的通知》（财税[2008]115号）、《财政部国家税务总局安全监管总局关于公布安全生产专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）的通知》（财税[2008]118号）。对税务机关而言，执行难点在于对专用设备的判定，特别是进口设备的认定归属。以节能节水设备为例，尽管有《节能节水专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）》作为参照，但对进口设备而言，往往没有直接的性能参数、能效标准值等数据，对照目录时必须通过一系列指标计算。税务机关作为专用设备认定的主管部门，由于缺乏专业知识，只能依据企业自行申报的指标计算值对号入座，认定管理流于形式。既然专用设备的认定管理是落实投资抵免税收优惠的必要前提，应由各地国家税务局、地方税务局、环境保护局、安全生产监督管理局等部门组成专用设备认定机构，共同负责本地区节能节水、环境保护和安全生产专用设备的认定工作，这样才能确保专用设备的认定具有实质意义。
三是结转税额抵免的衔接。
根据企业所得税年度申报表填表说明，其附表五《税收优惠明细表》第七项“抵免所得税额合计”中所包含的第44行“其他”，填报国务院根据税法授权制定的其他抵免所得税额部分，即按照《企业所得税法》实施前的规定尚未抵免完的税额允许结转。
但是需要进一步明确两个问题：一是计算税额增量抵免时是否包含由税率变动产生的部分；二是允许结转的年度是否只限5年。①
三、关于境外所得弥补境内亏损的问题《企业所得税法》第十七条规定：企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。这一规定可以理解为：企业境外机构的亏损，只能用境外营业机构的盈利来弥补，不可以用境内机构的盈利来弥补，同时，可以推定税法允许用境外机构的盈利弥补境内机构的亏损。②这与原内、外资企业所得税制度在境内、外所得之间实行的“篱笆墙”制度相比，有了实质性的变化，同样也带来了政策执行的难度。就当前而言，至少必须明确以下几个口径：
（一）境外所得弥补境内亏损的所属年度问题尽管《企业所得税法》第十八条规定了企业年度发生亏损向后结转（弥补）的年限最长不超过5年，但是从公布的《企业所得税年度纳税申报表（A类）》主表看，“境外应税所得弥补境内亏损”作为应纳税所得的加项体现在22行，其数据小于或等于境内亏损数（与13行体现的负利润相抵），而“弥补以前年度亏损”则作为应纳税所得的减项在24行置于其后。从逻辑关系分析，不难得出这样的结论：境外所得弥补境内亏损仅限于当年。根据“实体从旧”原则，③原内、外资企业所得税制度规定对境外所得不能弥补境内所得，那么，在2009年度的境外所得是不是也不能弥补2008年度的境内亏损？因此，必须明确境外所得弥补境内亏损的年限，同时，修改相应的企业所得税年度纳税申报表的逻辑关系。
（二）境外所得弥补境内亏损的“借税还税”问题如果允许企业境外营业机构的盈利用于弥补境内亏损，将衍生这样一个问题:用于弥补境内机构亏损的这部分所得存在着事实上的重复征税。这里，不妨借用原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第九十一条关于外国企业营业机构适用不同税率“盈亏相抵、借税还税”的办法，即在企业境内机构发生亏损、境外机构存在盈利的情况下，可以先借用境外机构的盈利弥补境内机构的亏损，然后，发生亏损的境内机构应当以该机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该境内机构所适用的税率纳税，其弥补额应当按为该亏损境内机构抵亏的境外机构所适用的境内、外税率差纳税。
“借税还税”的办法，虽然能保证国家税收利益，遏止优良资产或利润转移境外，但也会使企业承担税款的时间价值，还有可能造成企业境外机构盈利重复征税的问题。由于亏损弥补涉及5个年度，时间跨度大，若同时存在设在不同国别的境外营业机构且各自适用不同税率的情况下，按什么顺序弥补、如何“借税还税”将是非常复杂的技术处理过程。因此，在企业所得税纳税申报表设计时应对境外所得并入境内所得纳税有一个充分的考虑，并增设境内、外机构间“盈亏相抵、借税还税”附表。
公司所得税改革的世界趋势：价值取向与具体措施
内容摘要：随着经济全球化的发展和国际间资本流动的加速，在追求公平、效率、收入的基础上，世界公司所得税改革的价值取向已进一步提升到提高本国税制竞争力、吸引国际投资的高度，降低税率、扩大税基、消除股息双重征税以及对现金流量税的理论推崇也成为实现这一价值理念的基本措施。
关键词：公司所得税 税制竞争力 税率税基 双重征税
一、提高税制竞争力是全球范围内新一轮公司所得税改革的基本价值取向长期以来，公司所得税的改革目标一直是在最优税收理论之下对公平效率的追求和平衡，即在保证税收收入、减少偷逃避税行为的前提下最大可能地减少公司税对公司经济行为的扭曲。然而，在经济全球化下资本国际间流动加速的背景下，公司所得税改革的目标也进一步提升为如何最大限度地提升税制竞争力，从而提高经济竞争力。
“在一些经济发达的国家，税务当局的观念已经从害怕因国际避税造成税收收入流失变为害怕因缺乏具有国际竞争力的税制而造成资本流失。”①过高的税率和过重的税负减少了资本形成和劳务供应，导致大量资本流出和公司的数量减少。从Jorgenson、Hall以及Sandmo等构建的标准资本成本理论模型可以看出,①公司所得税的税率会直接影响到企业的投资决策。高税率一方面会导致本国资本外流,另一方面也不利于外国资本进入。IMF的研究也表明在其他条件相近时,低税率的国家相对于高税率的国家拥有更多的投资。如，2000～2005年间受外国较低公司税的吸引，大量瑞典公司的生产基地、控股公司和公司总部迁到海外，资金流出达2 7 3 0亿瑞典克朗。而日本在2005～2006年直接投资的净流出额分别为4.7万亿日元和6.6万亿日元。②其他许多国家也正面临着本国税制竞争力不足而导致的资本外流的风险。
有鉴于此，包括美国、英国和日本等在内的许多发达国家已经或准备对本国税制进行改革，以最大限度地提高本国税制和企业的国际竞争力。
早在2002年8月，澳大利亚财政部发布的“国际税收政策评述”报告就称：“为了保持澳大利亚对企业和投资的吸引力，澳大利亚的税制应该需要不断地适应日益一体化的国际经济环境。澳大利亚也需要顺应国际趋势和别的国家的需求，与吸引投资的竞争国家的税制相互呼应”。③澳大利亚财政部长彼特.卡斯特罗声称，对澳大利亚的国际税收政策进行审查的一个重要动机就是促使澳大利亚公司具有国际竞争力。
英国财政部也在2003年指出，英国自1997年以来的公司所得税改革，通过降低税率、减少经济扭曲和反避税提高了税制的竞争力和公平性，但仍需进一步的改革，以保持高水平的国内资本投资和国外资本投资，提高经济增长率。一个有竞争力的税制不仅要使英国对资本有吸引力，同时也应减少对投资的水平、时期、结构的影响。④2005年11月，美国税收专家Scott A.Hodge等人表示，⑤美国和其他发达国家在公司所得税税率方面的差距已经阻碍了美国企业在国际上的竞争力，美国的公司所得税制已经由曾经的世界领导者，转变成美国经济的绊脚石，从而提出相应降低公司所得税税率等相关改革意见。
在2007年3月，日本经济战略研究中心发布报告，称考虑到大多数国家的公司税税率在20%～30%之间，日本相对较高的税率和税负必然会降低日本对国际投资的吸引力，以及日本企业的国际竞争力，因此，日本迫切需要降低公司所得税税率，以降低企业的负担。⑥另外，加拿大智囊团HoweInstitute也在2005～2007年连续发布的税制竞争力研究报告中指出，加拿大最近几年正在稳步地推进其税制改革：降低税率，扩大税基，更依赖消费和支出相关的税收，减少对投资和储蓄的税收。而所有这些改革的措施就是为了促进加拿大经济的增长和提高其国际竞争力。⑦2007年OECD发布了《公司所得税的根本性改革》的报告。
该报告分析了O E C D成员国近年来公司所得税的根本性改革后认为，⑧公司所得税的改革近年来已经成为大多数O E C D成员国的一件重要的政治议题；公司所得税的改革是因为政府需要提供一个更加具有竞争力的财税环境；根本性的公司所得税改革已经超越了目前的降低税率和扩大税基的问题，政策制定者主要考虑如下四个方面的问题：1.政府如何保证当前的公司税收入水平？2.政府如何维持或创造有吸引力的投资环境？
3.政府要如何减少由税收带来的扭曲？4.政府如何简化日益复杂的税制？
从以上各国的改革实践可以看出，新一轮的公司税改革潮流已经或即将在全球范围内展开，提高本国税制的国际竞争力，已然成为各国新一轮公司所得税改革的基本价值取向。
二、降低税率、扩大税基、消除股息双重征税与简化税制是公司所得税改革的具体措施
（一）降低税率从近年来OE CD成员国的实践可以清楚的发现，降低公司所得税的法定税率是世界性的趋势。
OE CD成员国公司所得税的平均税率从1996年的36.60%下降到2009年的26.29%，下降了10.31个百分点。①从20世纪80年代起，世界范围内公司所得税平均税率呈显著下降趋势，尽管下降的幅度不尽相同，下降速度也并不稳定，但是下降的趋势依然在持续。税率下降减轻了公司的负担，在减少了对公司投资决策的干扰和扭曲的同时，也为国家吸引了更多的资本流入。G rubert和Mutti的研究表明：②在增加税后收益率的假设下，公司税税率下降1个百分点，会吸引至少3个百分点的资本投资。
（二）扩大税基在税率下降的压力下，为了保持税收收入的稳定，必须进行扩大税基的改革。公司所得税的税基是一个非常复杂的概念，OE CD《公司所得税的根本性改革》采用了OE CD各国折旧扣除值（贴现现值法）变化的事实来反映税基的变化趋势。
上图显示了19个OE CD成员国折旧扣除的现值变化，计算采用的贴现利率排除了通货膨胀和实际利率的影响。可以看出，绝大部分国家折旧扣除现值从20世纪80年代到近几年，都显示出普遍下降的趋势。现值的减小意味着允许扣除的折旧降低，这表明公司所得税税基在扩大。1982～2005年间，19个OE CD成员国中有11个国家降低了其固定资产折旧率。这些折旧现值的变化反映出各国政府在折旧政策方面的改变。由于税基的扩大，虽然各国的法定公司所得税税率普遍下降，但是税收收入却保持着同G DP增长速度相当的增长水平。
（三）消除股息双重征税股息的双重征税问题不仅会给公司带来经营方式、利润分配、融资方式的扭曲，更使得公司的税收成本和税收负担加重，这显然会对吸引国际资本的流入产生负面影响。
改善股息双重征税的问题，一直是公司所得税改革的热点。许多国家都选择了不同的改革方式，比较常见的有公司权益备抵制（ACE）、股东权益备抵制（ASE）、综合企业所得税（CBIT）、改进的古典制等。1991～2000年间,约有一半以上的OE CD成员国采用完全或部分的归集制来消除股息的双重征税；2000年以后,一些成员国在所得税一体化方面有了显著的变化，一些国家实行了改进的古典制的方法，通过降低公司税和个人所得税的税率，减轻对股息的双复征税。如德国在2000年7月，取消了归集抵免制和双率制，采用改进的古典制，对居民股息收入实行“一半所得制度”（half-incomesy stem）；芬兰在2005年1月把公司所得税税率从29%降至26%，个人所得税税率从29%降至28%；葡萄牙（2005）也相继采用了改进的古典制来解决股息的双重征税问题。①
（四）简化税制税制的过于复杂已经严重地影响了税收效率。世界银行国际金融公司和普华永道会计师事务所在2007年联合公布了其对178个经济体税收状况研究的报告,②根据企业每年纳税次数的多少、企业遵从税法花费的时间以及企业的总税率，对企业在178个经济体纳税的简便程度做出评估
。报告指出，为了简化税制，许多国家都在降低公司所得税税率的基础上，简化了诸如社会保障税、生态税等附加税种，推行了更简易的财产税制和支票交易税制，实行了更方便的电子申报制度。报告认为，简化的税制有效减轻了企业的纳税负担，降低了企业偷逃税的动机，刺激了企业投资，同时减少了税收遵从成本和行政成本，提高了税收效率和竞争力，也能对减税带来的税收收入的减少进行弥补。简化税制，已经成为世界各国税制改革的重要内容。在公司所得税制的简化方面，现金流量税制则成为了理论上被重点推崇的征税方式，有的经济体甚至进行了具体的改革实践。
公司现金流量税是对公司一定时期内由真实交易（生产经营活动）产生的现金净流量征收的比例税。它是根据收付实现制原则，对现金流入减去现金流出的余额征收的税。其税基等于公司销售商品或提供劳务获取的现金收入减去支付给职工的工薪支出和福利支出、支付给供货商的存货投资支出和设备投资支出。在现金流量税下，公司获得的借款和利息收入、吸收的现金股本和投资获得的股息收入均不征税;而公司偿还的贷款和支付的利息支出、抽回的现金股本和支付的股息则不被列入扣除范围。从技术上看，现金流量税是以收付实现制而不是权责发生制来确认收入、支出的，它定义清晰、衡量简便，避免和摆脱了权责发生制下必然产生的税制设计复杂的问题，大大简化了税制。③现金流量税这种公司税的征税方式一经提出，就受到了税制简化爱好者的极力推崇。一些小的经济体也积极地践行着这一对现行的基于权责发生制而设计的公司所得税具有颠覆性意义的征税方式，如在英国北海的财政体制、挪威的石油课税体制、意大利对商业活动课征的地方税、爱沙尼亚的征税体制中都可以看到现金流量税的身影。
参考文献：
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试论商业银行企业所得税筹划的途径与策略
企业所得税是以企业营业收入扣除成本、费用等准予扣除项目金额后的生产经营所得和其他所得为征收对象的一种税，由于许多企业的广告费、业务宣传费、业务招待费等项目经常发生超过税法扣除标准的现象，导致不能在企业所得税前扣除，加重了企业税负，因此，做好事先的税务筹划工作显得尤为重要。对于现代国有商业银行来说，追求银行价值最大化是其内在的必然要求，如何通过企业所得税的筹划，在合理合法的前提下尽可能降低税负，是一个值得深入探究的课题。
一、商业银行开展企业所得税筹划的主要途径
（一）时间性差异的所得税筹划 时间性差异是由于税法与会计制度在确认收益或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。因此，时间性差异造成的是企业所得税缴纳时间提前或延后，从企业一个长时段的整体来看在金额上没有影响。 按照所得税会计核算办法，对时间性差异在会计核算中采用应付税款法和纳税影响会计法两种方法进行处理。目前，采用应付税款法存在的主要问题是由于经办人员的变动、前后期的不衔接和遗漏，造成时间性差异只有当期调增，没有后期调减，从而加重了商业银行的税负。因此，在年度企业所得税汇算清缴时，对时间性差异的项目、金额、当年调整增加额及未来摊销期的年限和调整减少额，应以表格形式进行汇总，作为年度纳税申报材料的附件加以保管，并在以后年度调整转回，从而达到申报准确，查有实据。
（二）永久性差异的所得税筹划 永久性差异是指在某一会计期间内，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异的存在是商业银行税负增加的主要原因，而由于目前金融企业的利息收支、中间业务收入等方面的会计制度与税法基本接近。因此，本文仅以费用的使用作为企业所得税筹划的重点加以探讨。 1.转变短期合同制员工聘用方式，降低工资薪金及三费调整增加额。根据企业所得税汇缴清算政策规定，2006年7月1日之前的计税月工资标准为960元，之后为1600元，超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除；职工工会经费、福利费和教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%和1.5%计算扣除；企业按规定提取向工会拨交的工会经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。这些政策规定，简单地说就是除开具《工会经费拨缴款专用收据》的工会经费外，对超过计税工资标准部分的工资、职工福利费和教育经费均要作为应税所得的调增额缴纳33%的企业所得税。 目前，商业银行的用工方式主要是聘用长期和短期合同工，从2005年开始，某商业银行省分行大堂保安采用与劳动服务公司签订用工合同，商业银行支付用工费用，人员全部由劳动服务公司负责管理，所需费用按政策规定可以全额在税前扣除，实现了用工方式的首次转变。从企业所得税筹划角度看，商业银行应在对这次用工方式的转变进行认真总结的基础上，大胆探索，稳步推进，加快商业银行用工方式的转变，尤其是对短期合同制员工的聘用上。以某商业银行有1000名短期合同工、每人年薪4万元计算，如果转变聘用方式为用工方式，该行将减少应税所得额2042万元，相对增加利润793万元。 2.准确区分业务招待费和会议费，降低业务招待费超标准列支调增的应税所得额。业务招待费就是用于业务招待方面的支出，根据企业所得税汇缴清算政策规定，业务招待费的扣除比例为：全年销售（营业）收入净额1500万元以下的为5‰，超过1500万元的部分为3‰，金融保险业的业务招待费计算基数应扣除金融机构往来利息收入后的营业收入，超过规定比例列支的业务招待费不得在税前扣除，必须作为应税所得额的增加项加以调整，缴纳33%的企业所得税。2005年，某商业银行业务招待费实际列支8927万元，可在税前列支金额3596万元，超过标准列支5331万元，超标准部分占比达到59.71%。 而会议费是指核算召开会议的文具、纸张、印刷材料、报刊、会议室租金、交通费及参加会议人员的住宿费、伙食补贴等支出。企业所得税汇缴清算政策没有规定扣除比例，也就是说只要是实际发生的会议费支出，全额可以在税前列支。分析该行的业务招待费支出，很大一部分是大小会议的伙食补贴支出，这是造成业务招待费超标准的原因。因此，我们必须准确区分业务招待费和会议费支出，加强业务招待费的预算管理，积极开展会议费的筹划，能在会议费列支的不在业务招待费中列支，从而达到降低业务招待费超标准列支调增应税所得额之目的。 3.加强业务宣传费和广告费的筹划，降低业务宣传费超标准列支调加的应税所得额。业务宣传费就是用于业务宣传活动所发生的费用支出，纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入（不扣除金融机构往来收入）5‰ 比例范围内控制使用，据实扣除。而广告费是指通过经工商管理部门批准的专门机构制作的，在一定的媒体传播广告而支付的费用。纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转。 从上述政策可以看出，广告费税前扣除比例是业务宣传费的4倍，且可以无限期向以后纳税年度结转。因此，我们在开展业务宣传时，要认真的加以筹划，尽可能地从广告费中列支。同时，在筹划过程中，要注意严格区分广告费支出与赞助支出。 4.加强赞助和捐赠支出的管理，用活捐赠税前扣除政策规定。根据企业所得税汇缴清算政策规定，各种赞助支出不得在税前扣除，纳税人直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除。金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在符合国家规定、且不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内可据实列支营业外支出，计算缴纳企业所得税时准予扣除。超过部分在计算缴纳企业所得税时进行调整。纳税人通过非营利性的社会团体、国家机关向农村义务教育的捐赠、向老年活动场所的红十字事业的捐赠，对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，纳税人向慈善机构、基金会等非营利机构公益、救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税税前全额扣除。
分析某商业银行的赞助和捐赠支出，大部分是对共建单位、扶贫联系乡（村）、自然灾害、学校等捐赠支出，由于大量的捐赠都是直接捐赠，且没有取得正式的捐赠发票，以致不能在税前扣除，造成捐赠后还要补缴33%的企业所得税。因此，要加强对捐赠的筹划管理，改变目前直接向受赠人直接捐赠的方式，要通过民政教育部门、慈善总会、基金会等非营利性的机构指定捐赠给受赠人，取得捐赠的正式发票，以便能够全额税前扣除。
5.通过对其他纳税调整增加项目的筹划，相应降低其调整金额。除上述费用项目筹划外，企业的期间费用还很多，它不仅可直接减少利润总额，费用的业务发生方式和过程不同对纳税也会有不同的影响。因此，我们在开展筹划过程中，一是预先安排、选择最优的业务方式或过程，合理合法地降低纳税支出。二是取得合法的费用凭证。要求凭证的取得符合税法规定，这是企业正确筹划纳税最起码的条件。一般在实务中常犯的错误有：取得虚假发票；取得非交易对象发票；未依时限取得发票。三是合法报告备案。税法规定部分费用及损失应事先完成报备手续，否则不予以认定。四是延后列报费用。部分费用及损失有限额规定，超过部分将不予以认定。因此，在进行纳税申报时应注意各项费用及损失是否超过了限额，如果超过限额则可以考虑延至下期列支。五是尽量创造条件。税前列支费用、损失并非没有边际和标准，应尽量创造条件，做到充分列支以保障自己的合法权益。
二、开展企业所得税筹划的策略
（一）以二级分行为纳税单位，采取集中申报的方式。 根据国税函［2002］226号《关于汇总合并纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的补充通知》文件规定：“银行的支行（指县级支行，下同）和相当于支行一级的办事处（分理处）、及保险公司的支公司和相当于支公司一级的办事处，因改变会计核算办法而变为非独立核算单位，不再具备企业所得税纳税人条件的，经所在地省级国家税务局审核确认，可不再作为汇总纳税的成员企业管理，不实行就地预交企业所得税，其纳税申报和就地预交管理上划到上级支行（支公司）或分行（分公司）一级”。而近几年来，全国各家商业银行都加快了财务集中的步伐，财务核算逐步都集中到二级分行进行核算管理。外部的政策和内部的管理为“以二级分行为纳税单位，采取集中申报的方式”提供了条件和可能。集中申报后，一方面可以减轻基层行的工作量，另一方面减少税务稽查的次数和检查样本量，将极大地降低纳税申报成本。
（二）确定专人负责纳税申报，不断提高申报的质量。 企业所得税的申报是一项政策性很强的业务，由于对政策理解的深度和广度不同，同一企业的经济业务，百个人申报就会有百样的结果。因此，确定专人负责纳税申报显得尤为重要。由于财务全部集中到二级分行统一核算管理，全行费用全部都经过二级分行审核，因此，纳税申报工作宜由二级分行费用审核人员兼任，具体由其统一掌握费用发票的合法性审核，总结费用使用中存在的问题，规范费用使用行为。由其通过建立所得税纳税申报台账，对调整项目进行全面的登记，从而达到提高纳税申报质量。
（三）加强汇算清缴政策培训，提升申报人员的政策水平。 企业所得税申报质量的高低和筹划效果的大小，都取决于具体经办人员素质的水平，要开展企业所得税筹划工作，必须有准确、全面掌握企业所得税法有关政策规定的专业人才。而现阶段企业所得税申报工作均由支行的财务部经理、市分行财务部的一般人员担任，由于缺乏系统全面的学习培训，尤其是如何开展筹划、筹划的方式、方法，票据的审核使用，向税务部门申报的范围和内容等实务方面专门知识，从上至下均没有开展过针对性的培训学习，与财务精细化管理存在着极大的差距。针对目前的现状，迫切需要上级行组织聘请师资，对纳税申报人员进行金融业税务知识培训学习，从而提高申报人员的政策业务水平。
国家税务总局有关方面负责人就《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》有关问题答记者问
