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中德财务会计实务理论
国际经贸关系的建立与发展，离不开经济信息的交流，财务会计实务作为“国际通用的商业语言”，则是经济信息交流的重要手段。然而，财务会计实务的主要特征之一是密切依存于社会经济环境，不同国家由于它们政治的、经济的、法律的、文化的，甚至语言的、宗教的、民族特性的、地理的环境差别，财务会计实务也表现出不同的特征。财务会计实务的国家特征在一定程度上妨碍了国际经济信息的交流，于是，财务会计实务的国际比较研究与协调成了会计研究的重要领域之一。我国是“社会主义的市场经济国家”，德国是“社会市场经济国家”，两国的经济制度除了本质区别以外，较多地存在着相似之处，因此，财务会计实务也更具有可比性。本文从会计环境出发，对中德财务会计实务若干重要理论与实务问题作一比较研究。
一、关于会计目标的总体定位
会计目标是会计学的基本问题之一，具体是指会计活动所要达到的境地或结果。
鉴于我国资本市场尚不发达和规范，两权分离尚欠彻底，我国的会计目标应定位于“受托责任观”。德国会计文献中一般并不直接使用“会计目标”一词，更多使用的是“会计的任务”(Ａｕｆｇａｂ
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ｅｎ)。德国著名经济学家韦赫(Ｗｏｅｈｅ)认为，财务会计实务具有“保护的任务和信息的任务”。所谓“保护”就是要求财务会计实务应按照法律规定的计量和反映要求去记帐和报告，防止大股东对小股东、企业对债权人等的利益侵害；所谓“信息”，就是要求财务会计实务提供全面而又充分的会计信息，让会计信息使用者了解企业的真实状况。可见，德国会计目标的总体定位实际上是“受托责任观”与“决策有用观”的综合。
二、关于会计信息使用者
中德会计信息使用者，从形式上看差别不大。例如，我国葛家澍教授认为包括投资人、债权人、企业职工在内的不直接参与经营管理而同企业物质利益息息相关的所谓“外部集团”是会计信息的主要使用者。德国韦赫教授也认为，会计信息使用者是这样的一个集团，即“他们在企业中或有契约规定的权益、或有与企业盈利相联系的权益，并且他们要从企业年度报表中获取信息，以便得知企业活动怎样和在多大的程度上影响他们在企业中的权益以及未来可能的影响”。然而，在会计信息使用者的本质定位上中德之间还是存在着较大区别的。
三、关于会计规范制定者
我国会计规范由财政部负责制定，德国会计规范则由联邦司法部
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负责制定，因此，两国会计规范制定者是相同的———均是政府机构，这与两国经济制度的共同点———强调政府在一定程度上干预经济不无关系。然而，同样是政府制定，他们所持的立场却存在较大差别。德国会计规范制定者(也称为立法者)的任务是制定出满足下列要求的会计规范：
①会计规范应该使企业不能作出一项有利于一定的利益集团而不利于另一利益集团的决定；
②会计规范应该使企业不能向财务报告使用者提供错误的或不完整的会计信息，以至他们基于这种信息作出错误决策，引起资产损失。
从第一项任务看，德国立法者的目的是要会计规范能在各个利益团体之间起到“公正”作用。显然，德国会计立法者要实现会计规范的绝对“公正性”是不可能的，他们自身也感到实现这一目标的困难。其最大的困难是，会计计量并不是精确的，存在着许多估计因素，必须允许企业有所选择。同时，政策过分的“标准化会限制企业领导人对经济决策的弹性，使他们无法利用财务会计实务作为财务政策的调节工具。在不能真正“公正”的情况下怎样维持公正？这就要求会计信息提供者充分揭示会计信息，于是德国会计立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立场来制定财务会计实务规范，从而使德
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国的会计规范纳入了保护债权人利益的模式。再看德国会计立法者的第二项任务，其目的是要通过规范会计信息给有关利益各方一种“保护”，使他们免遭错误会计信息的误导。但财务报告如何才能表达“正确的”和“完整的”财务会计实务信息？德国立法者原先对会计信息的要求是“合规性”和“清晰与明了性”，而且要求“尽可能可靠地反映企业的资产与收益状况”(1965年股份法第149条)。在1985年德国会计法规按欧共体第四号指令调整后，德国立法者承认接受了英国的“真实与公允”的观点。
四、关于会计信息质量特征
根据我国基本会计准则，我国财务会计实务的信息质量特征最主要的是“真实性”与“相关性”，此外还有可比性、一致性、及时性、明晰性等次要质量特征。笔者未见到德国对会计信息质量的直接论述，但根据德国商法和公司法中关于会计原则的规定以及我国关于会计信息质量特征的认定方法，德国财务会计实务信息的主要质量特征，对所有企业而言是“真实性”和“合规性”，对资本性公司而言是“真实与公允性”，此外也有可比性、一致性、及时性、明晰性等次要质量特征。德国之所以要分别规定一般的合法性与真实性质量特征与资本性公司的真实与公允质量特征，一方面是为了符合欧共体第4号指令的需要，另一方面也是对资本性公司在会计信息质量方面的进一步要求，因为真实与公允中的真实性与一般规定中的真实性还是有显著
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区别的。前者是指事实上的、实际发生的或可以验证的，而后者则是一般意义上的“真实”，是一个努力达到但不可能完全达到的目标。从真实性到实际性或事实性的转变，看似对真实性要求的降低，实质上是德国财务会计实务在真实性问题上的进步，也是德国财务会计实务国际化的结果。由此可见，在次要质量特征上中德两国基本一致，但在主要质量特征上，我国强调真实(或可靠)与相关，而德国强调真实(事实)与公允、真实与合规。作为会计信息重要质量特征之一的相关性为什么没有被列入德国会计信息质量，这是耐人寻味的！这可能既与英国会计对欧盟成员国的影响有关，也与德国具体的社会经济环境有关。德国证券市场规范但相对其经济而言并不发达，小股东一般并不直接参与股票的交易，其股票一般委托银行代管，在这样的情况下，资本市场对会计信息的需求并不十分迫切，对信息相关性的关注程度自然也不可能高。同时，德国始终强调会计的国家特征，没有采用美国关于会计信息质量的研究成果，这些因素综合使德国财务会计实务忽视了“相关性”特征。
五、关于会计规范体系
我国财务会计实务规范主要由会计法、会计准则、企业会计制度等构成，德国会计规范则主要由《商法》、《公开法》、《公司法》组成。纵观中德两国的基本会计规范，在规范的基本内容上有很多相似之处，如两国规范均对簿记义务人、簿记原则与要求、会计报告原则与要求、
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会计报告的审计与公布、会计资料的保管等方面作出了规定。然而，从比较的角度看，两国会计规范体系无论是在规定方式还是内容上仍有相当的差异。
1会计规范方式不同。
德国财务会计实务用法律规范、而我国则法律与准则、制度并举，这是最易观察到的差异。当然，德国也有类似的规章、指南等不属于法律范畴的规范，但这些大都是对法律的进一步解释与应用的说明，而我国会计法与准则之间，并不是法律与实施细则的关系，它们分别规范了不同的内容。我国采用法律、准则、制度的“混合”方式，既照顾到了会计规范的“稳定性”，同时又考虑到了会计规范的“灵活性”。
2会计规范的侧重点不同。
我国会计规范内容除会计准则之外，都侧重于对会计人员职责与权利的规定(即侧重于对“人”的规范)，会计人员始终以代表国家利益的身份出现，于是在描述方式上，以技术、方法性论述为主，结果性论述(指会计事项处理欲要达到的结果)不多，着重规范会计人员应该应用什么方法、应该如何去做。德国会计规范则侧重于对会计事项“事”的规定，很少以“人”为规定对象，于是，在描述方式上，结
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果性论述多，技术、方法性论述少，着重规范会计工作应该达到什么样的结果。
会计规范的全面性与集中度不同。
从会计规范适用范围和总体内容上看，我国会计规范是最全面的，一方面既适用于企业又适用于机关团体(指会计法)；另一方面既包括了对会计人员的规范、又包括了对会计事项处理的规范，而德国会计规范(就《公司法》、《商法》、《公开法》而言，并不排除德国以其他规范规定政府会计)仅仅适用于商人，且主要是对会计事项处理的规范。然而，从规范的具体内容上看，德国会计规范不仅集中而且全面，而我国虽全面但较为分散。例如，德国商法集中对企业会计的各个方面作出了全方位的规定，不仅包括了财务会计实务基本原则，还包括了簿记、审计要求、会计资料保管、会计资料的法律应用要求等。我国会计规范不仅对会计事项，而且对会计人员作出了规定，是较为全面的，但却分散在各种规章之中。例如，《会计法》着重对企业领导、会计人员的责任与义务进行规定，会计准则和制度着重对会计事项的规定，《会计基础工作规范》则注重对各项会计基础工作的规定。此外，还有《会计档案管理办法》对会计资料保管、销毁作出了规定。众多的规定不仅分散，而且也存在着“整合”和“补充”的必要。例如，《会计档案管理办法》尚不适用于外资、股份制和私营企业，关于簿记的全面、正确、序时、分类核算这一重要原则、关于企业盘点方法等，在各种规范中尚缺乏明确规定。
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六、关于会计基本假设与原则
我国的会计基本假设与基本原则，在1993年7月颁布实施的《企业会计准则》中作出了具体规定，其主要内容包括四大基本假设和十二条基本原则。德国财务会计实务中一般并不明确区分会计基本假设与会计基本原则，而是统称为“原则”。但从我国对会计基本假设内容的认识和表达方式看，德国商法中还是存在类似于我国的基本假设的内容。
德国财务会计实务基本假设包括：会计主体假设、会计分期假设。德国财务会计实务并没有直接指明货币计量单位假设，该假设隐含于取得成本原则之中，而将持续经营假设则作为一般的会计原则对待。
中德会计假设与会计原则相比较，具有下列七种情况：
①名称相同，内容也基本相同或相近。
如两国均承认持续经营、真实性、及时性、明晰性、历史成本或取得成本等，而且在内容规定上也基本一致。
②名称相同，但内容有较大差异。
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如中德都有谨慎原则，但德国谨慎原则不仅包括了“实现原则”与“不对称原则”，而且，在谨慎程度上与我国也相差甚远。例如，按不对称原则，德国财务会计实务对外币应收帐款的折算应运用“入帐汇率与期末汇率孰低”原则，对外币应付帐款的折算则应运用“入帐汇率与期末汇率孰高”原则，而我国则一律采用期末汇率折算。又如，德国的一致性原则，既包括了“计价一致性”原则，又包括了“反映一致性”原则，前者相当于我国的“一致性”原则，而后者则又相当于我国的“可比性”原则。
③名称不同，但内容基本相同。
如德国的期间划分原则大体上相当于我国的权责发生制原则，德国的反映一致性原则相当于与我国的可比性原则。
④中国作为会计基本假设或原则，从德国商法内容看也已包含了这样的内容，只是德国会计学者未将其称之为假设或原则。
如由我国会计学者概括的，并在企业会计准则中写明的会计主体假设、会计分期假设、货币计量假设等，虽然德国商法中包含了这样的含义，但在商法和其他会计文献中却没有明确作为假设或原则。
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⑤中国作为假设或原则，但德国商法未涉及。
如相关性原则、划分收益性支出与资本性支出、配比原则、重要(大)性原则等。相关性是德国财务会计实务所忽视的一个问题，而对于其他三个原则，虽然德国商法没有规定，但在其他会计文献中却包含了类似的内容。
⑥德国作为会计基本原则，从我国会计准则看也已包含了这样的内容，但我国会计学者未将其称之为假设或原则。
如德国的全面性原则(报表应反映会计规范规定的所有项目，不得遗漏)、禁止抵消原则(资产与负债、收入与费用不能抵消反映)、合规性原则等。
⑦我国会计准则未涉及的会计原则。
如逐项计价原则、报表同一性原则。逐项计价原则的基本含义是各个资产负债表项目必须逐项单独地计价，不考虑资产之间可能存在的协同作用，各项资产单独计价结果的总和即是整个企业的价值，外购商誉的存在被认为是对逐项计价原则的违背[9]。报表同一性主要是指期初报表与上期期末报表的等同性，这在我国看来是理所当然的事情，但德国商法却作出了法律上的规定。
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七、关于会计要素
会计要素即财务会计实务要素，它们不仅是财务会计实务的一些最基本的概念，同时也是构成财务会计实务报表框架的基本要素，因此，也称为财务会计实务报表要素。
从构成财务会计实务报表的基本构成要素看，德国财务会计实务基本要素与我国相近，均有资产、自有资本(业主权益)、外部资本(负债)、总收益(收入)、总费用(费用)、总成果(利润)构成。
八、关于会计信息披露
财务会计实务的基本目的是提供财务信息，因此，会计信息披露也是财务会计实务的一个重要环节。德国会计信息披露的特点是：信息披露从保护中、小企业的竞争力出发，按区别对待、分层披露的原则进行。其主要手段有：
①运用会计报表结构与项目分类控制关键信息的披露。
如损益表采用总费用式结构，外界就无法得知销售成本、管理费用、经营费用等关键会计信息；允许中小型企业采用简化的损益表和资产负债表，大大减少了会计信息细节的披露。
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②运用会计报表附注披露的不同要求调节附注披露的信息量，资本的公开性越大，规模越大，则附注披露越多。
因此，资本性公司比人合公司附注披露要求多，股份公司比非股份公司附注披露要求多，规模大的公司比规模小的公司附注披露要求多。
③运用对审计的不同要求改变会计信息的可信度。
德国有关法律规定，有的企业财务报告需要审计，有的则不要求；应审计的企业中，有的要求注册会计师审计，而有的仅要求宣誓审计师审计。显然，有无审计、注册会计师审计还是宣誓审计师审计，其财务报告的可信度是不一样的，会计报表信息可信度的降低也能起到减少会计信息披露的作用。
④运用财务报告公开的不同方式和时间要求影响会计信息的传播。
德国对某些企业不要求公开财务报告，而对要求公开的企业，又区别为在商业登记簿上公开或既在商业登记簿上公开又在联邦司法部公告上公开，时间上又区分在九个月内公告或是在12个月内公告。
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企业规模越大其公开要求越广、时间越快。德国通过以上途径，构建了层次丰富的会计信息披露结构，既满足了会计信息披露的要求，又保护了商业机密，保护了中小企业，有效防止了“不当竞争”的产生，在一定程度上避免了垄断的形成。
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