税收基本法的国际比较及经验启示
李玉红 郭驰
2012-12-25 11:02:33
来源：《涉外税务》(深圳)2006年12期
税收基本法作为税法体系中的一般法，对税收共同性问题进行规范，用来统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有最高法律地位和法律效力。随着我国市场经济的建立与完善和改革开放的不断深入，建立符合我国国情的税法体系尤其是税收基本法的立法工作已摆上了议事日程。因此，对国外的税收基本法进行分析，借鉴其经验获得启示，以博采众家之长，对加快我国税收基本法的立法进程、完善我国的税收法律体系大有裨益。
各国税收法律体系比较
根据各个国家的社会经济、发展历史的差异，目前的税法结构模式大体可以分为三类：
一是宪法加税法典的模式，即在宪法中规定主要的、共性的税收问题，如税权划分、立法程序、征收的税种及其法律限制等，其他税收问题如具体的实体法及程序法则由系统庞大、结构复杂、内容丰富的税法典加以规范。如美国的《国内收入法典》、法国的《捐税总法典》等。此模式与一国整个法律体系的繁杂程度相匹配，只为立法技术较高的国家采用。
二是宪法加税收基本法加各单行税法的模式，即在宪法的统领之下，设立一部对各单行税法起统领、指导、制约、协调作用的税收基本法，将共同性的税收基本问题在此法中加以规范。通过设立税收基本法，将宪法与各单行税法有效地连接起来，这样既将宪法确定的基本立法原则和立法精神加以具体化，使之更具适用性和操作性；又可以消除平行的独立税法之间相互独立，各自发展自己特殊的程序和解释规则，使税制复杂化的弊端。目前，此模式的代表国家主要有德国、日本、韩国、克罗地亚等。
三是宪法加各单行税法的模式。在这种模式下，由宪法规定税收根本制度，其他所有税收法律都采取单行法律、法规的形式，没有就有关税收的共同问题制定统一适用的模式。它的优点是简单、灵活，易于操作，缺点则是由于缺少了一个中间层次，使得宪法对税法的指导及各单行税法之间的衔接、协调都比较困难，整个税法的权威往往受到影响。它是部分国家立法水平不高或是随着经济社会发展需要迫切立法时通常采取的模式，如中国、爱沙尼亚、捷克等国。但由于灵活立法的优点正逐渐被单行法各自为政的缺点所掩盖，所以这部分国家也正开始研究准备设立税收基本法来解决这个问题。
此外，还有一些国家的特殊情况是税收基本法与税法典共存并逐渐向税法典过渡，如俄罗斯、哈萨克斯坦、老挝等。
各国税收基本法的主要内容比较
(一)立法规模与体例结构
立法规模是指法所包含内容的多寡，体例结构则是指法的内容及其前后次序的安排。一般而言，体例结构直接受立法规模的影响，规模越大，结构越复杂，所要求的逻辑性也越强。就立法规模看，“发达式”的立法篇章宏大，结构复杂，内容广泛，逻辑严谨，操作性强，立法难度大。如德国的税收基本法就是其代表，全篇9编415条，其中每编之下又分为章、节、小节、条、款、项、目等，实体内容与程序规定并重，内容不仅涉及税收基本概念、税收程序、税收救济等税收法律内容，而且涉及民法、经济法、行政法、刑法、刑诉法、民诉法等相关内容，具有很强的操作性。“较发达式”的税收基本法则属于中等规模，其只对税收的征收、处罚、课税标准、税务救济程序等做出规定，但没有涉及到国税和地税的划分、税收立法权限、管理体制和地方税等问题，其代表国家为韩国和日本。如韩国的税收基本法共8章19节86条和9个附则，日本的税法通则有10章139条和12个附则，虽然两国所采用的立法形式为总则、分则和附则，但直接为章、节、条、款、项、目结构，舍去了编，立法技术上的要求也有所降低。至于与有关法律关系的处理上，两国明确规定可以直接适用其民法、民诉法和刑法的有关规定，而没作其他规定，这既节省了法律篇章、降低了立法难度，又使得税收基本法与整个法律体系形成有机的结合。而“发展式”模式的特点是规模小，内容简单，概括性强。如蒙古的税收基本法是4章，由简单的章、条、款构成，没有总则、分则、附则之分，虽然规定税收的基本原则和课税标准等内容，并对国税和地税的划分、税收立法权限等问题加以规定，但其规定非常原则性，内容相对也简单，条文之间的逻辑性、排列顺序都不很讲究。这三种不同的立法模式表明税收基本法的体例选择是受到各国税制体系和立法技术水平的制约的。一般来讲，对于税制体系比较完善稳定的国家，所制定的税收基本法就比较宏大，比较具体，而税制体系变化较大的国家，所制定的税收基本法比较简单，比较概括；立法技术与水平比较高的国家，所制定的税收基本法也就比较完善，比较复杂，操作性比较强，而立法技术相对较低的国家，所制定的税收基本法比较简单，比较概括，体系也不太严谨。
(二)立法架构
税收基本法的立法架构是指税收基本法的基本内容在结构上的安排。在确定税收基本法立法架构时，必须处理好实体与程序之间的逻辑关系。不少国家以征税行为为核心概念进行立法架构，税收基本法是关于征税权运行的法律。例如《德国税收通则》的制定采用了征税权自我规范的立法思路，其法典呈线性结构，遵循了按照主体、征税行为、对征税行为的救济的大陆法系税法立法结构的一般模式。此外，各国税收基本法中的程序性规定一直是立法的重点，其立法架构有两种形式：一种是上述德国的一般程序规定与专门程序规定即总则与分则相结合的类型，即在总则中对各种类型税收程序的共同事项做出统
一、集中的规定在分则中对专门程序做出特别规定。另一种是不区分总则与分则，而是根据征税行为的种类、规定相应的程序，如日本的《国税通则法》。
(三)适用范围
税收基本法作为税收法律体系中的一般法，从总体上说其调整范围应包括整个税收分配关系。为了与其他法律关系相区别，各国税收基本法一般是以确定征收税种的方式来明确其适用范围。例如，德国税收基本法第一条即规定“本法适用于联邦法律或欧洲共同体法律所规定的，由联邦税务机关或州级税务机关所征管的所有税收，包括记账退税”，也就是将关税包括在内。日本税收基本法第二条中以用语定义的形式确定其适用范围为国税，“即国家课税中的关税、吨税与特别吨税以外者”，并列举了各具体税种。俄罗斯税收基本法则在第二章中详细列举了构成其联邦税，共和国、盟、州、自治区税和地方税的具体税种。而克罗地亚税收基本法则适用于广义的税收以及其他费用，其第一条就规定，该法用于调整纳税人与适用、执行税收和其他公共征收的规则的税务机关之间的关系，也就是包括税、关税、规费和特别公课。蒙古的基本法适用范围也较广，不仅包括各种税收，还包括各种行政规费以及征收的其他收入等。至于税收管辖权方面的规定，德国在第一章第三节中专门规定了稽征机关的管辖权以及补充管辖、多数土地之管辖、管辖权转移、争议的解决等内容，俄罗斯在第三章也对其税收征管体制做出全面规定，确立了税收征管机关间管辖权的划分以及各机构间的隶属关系。
(四)税权及管辖权的划分
目前由于多数国家奉行税收法定主义，因此税收立法就成为税收得以设立和存在的前提，税收立法权的配置是否合理、税收立法的程序是否科学、税收立法的方式是否恰当都直接关系着税收法律的产生及其功能的发挥，所以有的国家或在宪法或在税收基本法中对税收立法权加以明确规定。德国在宪法中直接规定了税收立法权划分的基本原则，在租税通则中没有涉及这一问题。日本和韩国规定其税收通则仅适用国税，通过列举的方式对国税的范围加以界定，从而间接规定了国税和地税的征收范围。而税权划分则是俄罗斯、蒙古税收基本法的重要内容，俄罗斯在其税收基本法第一章即规定“税种、征收、捐和其他缴纳款项及缴纳者的特惠待遇和优惠，由俄罗斯联邦最高苏维埃和其他国家权力机关根据本法制定和废除”，蒙古税收基本法也在第二章主要规定了税收管理体制，明确了国税和地方税的种类以及相应的立法权限。
(五)基本原则
一国税收制度是否合理、完善，是否得到有效贯彻实施是与其税法基本原则密不可分的，因此各国在税收基本法中或是明确规定其基本原则又或全篇贯彻体现基本原则。如韩国在基本法中明确规定国税征缴原则提倡实质课税和信义诚实，税法适用原则包括税法解释和从旧不从新两方面的内容，这些原则不仅贯穿全文，而且对基本法的执法和司法也产生了重要作用。德国的税收通则也体现了实质课税的原则，在第三章第一节中第三款规定了课征原则、稽查机关调查的原则以及基本的证据方法等，十分重视课税证据的采用。
(六)基本概念的规定
一般而言，税收基本法都会规定一些通用条款，对税法领域所涉及的基本概念进行统一规定，以减少各单行税法间概念的重复与差异。如德国的税收基本法就在其总则第一章第二节中专门对涉及的基本的税法概念加以规定，如租税、租税之附带给付、法律、裁量、公职人员、住所、居所、业务中心、所在地、营业场所等。日本在其总则的第二节就规定：“本法中所列号所载用语的意义，以该各号规定为据。”韩国也在其总则的第一节中明确了国税、税法、就源征收、滞纳处分费、地方税、公课金、纳税义务人、担保人、课税标准的涵义。
(七)征纳双方的权利与义务
韩国的税收基本法对纳税义务的成立、继承、变更、担保和消灭分别做出了详细而普遍的规定，并规定了纳税人有权要求取得国税还给金和国税还给金加算金。德国不仅规定了税务机关和纳税人的权利、义务，还就纳税救济专门设有“法院外之法律救济程序”，以保护纳税人的合法权益。克罗地亚的税收基本法明确规定了税务机关的权利和义务，在第二章规定了税务机关依照现行有效的税法确定和征收税款的义务，并强调公务人员、专家和其他涉及税务程序人员有义务不泄漏有关纳税人的事实，但也规定了某些特定的例外事项，以平衡征纳双方的权利义务。
国际经验对我国税收基本法的启示
他山之石，可以攻玉。通过对世界各国税收基本法的分析，可以看到制定税收基本法的不同范式，总结其共性就是结合本国经济发展和立法水平的特点各展所长，在坚持以实际情况为主、洋为中用的原则下，根据立法目的，目前的立法体制以及税收立法的技术与水平，在充分借鉴其他国家经验的基础上，科学地确定我国税收基本法的立法体系。
(一)立法规模与架构
在立法规模方面，我们既不能像德国那样制定体系庞大、结构严谨的税收基本法，也不能像俄罗斯那样过于线条简单式的内容概括，而应选择二者的中间路线；在篇章结构上，应与我国大多数法律的形式相一致，包括章、节、条、款，而不需要编、小节、目等；在篇幅上，应与我国现行税法保持一致，故篇幅不应过大，而以
二、三万字左右为宜。在架构立法内容时，必须考虑以下因素：第一，税收基本法应当对税收活动中的基本问题、共同问题进行全面的规范。第二，在程序性内容的规定上，应采用总则与分则相结合的方式，将基本的、共同的税收程序制度集中规定在总则中，针对特定征纳行为的特点规定专门程序。第三，考虑与行政程序法、《税收征管法》等法律的关系，重点结合税收征纳的特点，将反映税收活动规律的科学、合理、有效的原则和制度吸收到法律中，使税收基本法在税法体系中具有总则法、综合法的地位，并成为具有较强操作性的法律。
(二)适用范围及税收划分问题
适用范围在立法过程中需要作出选择的问题，一是该法应对哪些具体税种适用，二是在表述适用范围时采取怎样的方式。鉴于税收基本法的地位及其作用的局限，在税收基本法的适用范围上我们不宜作扩大化处理，即税收基本法只适用于以“税”的名称所指称的各项活动，而对于各种基金、费用等的征收管理等应该按照其职能及管理机关的不同采取不同的法律法规进行管理。至于关税，我们应借鉴日本的做法将其排除在外。适用范围的表述方法有列举和概括两种方式，世界上多数国家采用的是列举法，目前采用概括法的只有德国。我国的税收基本法不必全面列举适用的税种，而是采用概括的方法说明适用范围即可，这将使得税收基本法更具有前瞻性和稳定性，使其能够不必随着经济和社会的发展而反复修订。关于税权的划分，鉴于我国宪法容量小，作大规模修改的可能性较小，因此必须将其作为重要内容在税收基本法中予以全面的规定，而不能像德、日、韩、俄等国那样有选择地在该法中处理这一问题，否则由于税权划分不清而给我国税收带来的种种混乱将无法改变。我国目前对管辖权尚无统一规定，基本是由各单行法分别规定纳税地点，管辖权方面的争议屡见不鲜，因此管辖权的规定也应予以明确。
(三)基本原则与概念的规定
本着原则性要求、宜简不宜繁，既对税收立法具有普遍意义，又使课税向法制化方向发展的出发点，我国的税收基本法应包括或体现税法基本原则(税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、行使税收管辖权原则等)以及税法适用原则(实质课税、诚信原则、法律优位、禁止追溯原则、特别法优于普通法、国际税收协定优先适用等原则)，并需要分别对其内容加以规范。税收概念的规定方面，由于我国都是各单行法独自立法，造成各税法之间的规定差异较大，概念用语上也不尽相同，因此有必要借鉴这些国家的做法对基本概念如税收、纳税义务人、居民、住所、税法等进行统一界定。
(四)权利义务的规定
长期以来，我国的税法中对纳税人的义务规定较多，而对纳税人的权利涉及较少，征税机关的权利义务规定更是不全面。鉴于我国新征管法中相关规定还不是很完善，税收基本法应更为完善地规定征纳双方的权利义务，尤其是规定纳税人在税收征纳活动中享有的普通权利，如限额纳税权、税负从轻权、获取信息权、赔偿救济权等，尤其应注意的是对纳税人享有的程序性权利应做出集中规定，如知情权、听证权、陈述申辩权、要求说明理由的权利等。而纳税人的民主立法权、民主监督权、诚实推定权等基本权利属于宪法性权利，应当由宪法规定。此外，我国各单行税法详细规定了如何确定纳税义务的成立条件，又明确纳税义务的消灭会因纳税人履行义务或超过征收时效而告终，但有关纳税义务的继承、变更和担保内容很少，影响税收的安全保障，有悖税收公平原则，因而税收基本法应将纳税义务的成立、继承、变更及消灭等共性内容作概括，拓宽纳税义务人的范围，扩大征税的广度和深度。
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