对事业单位会计科目设置的思考
[摘要]近年来，我国事业单位会计制度改革取得了显著的成就。财政部门根据实际情况对事业单位会计科目进行了统一，并进一步规范、细化了科目的核算范围，使事业单位会计科目的设置不断完善。但随着市场经济的发展，事业单位会计科目设置中仍存在某些会计科目缺失、会计科目设置不合理等问题，很难满足新形势下频繁的经济业务往来的需要。因此，根据事业单位改革发展的态势，应充分借鉴企业会计准则的规定，从事业单位五大会计要素的角度进一步健全和规范事业单位会计科目的设置，对政府相关机构，提供贷款的各类债权人，以及单位内部管理层和广大社会公众都具有重要的意义。
[关键词] 事业单位；会计科目设置；会计要素
国有事业单位是不以盈利为目的、利用国家资源开展经济业务活动的社会服务组织。但随着市场经济的发展，事业单位的目标也从完全追求社会效益向社会效益与经济效益并重的方向转变。在这种转变过程中，原来按照三类预算管理单位和预算内外资金设置的会计科目显然已经不能满足预算管理的需要，会计科目设置中出现了诸多不能适应事业单位日常业务及未来发展的问题。
一、事业单位会计基本理论
（一）什么是事业单位
事业单位是指为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。根据财政拨款情况，可分为全额拨款事业单位、差额拨款事业单位、自收自支事业单位。
（二）事业单位会计的概念
事业单位会计是以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算（年度财务收支计划）执行过程及其结果的专业会计。事业单位会计核算工作遵循国家相关法律、法
1 规以及《准则》的规定分为三级会计单位实行独立的会计核算，这三级分别是主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位。
（三）事业单位会计的特点
事业单位会计是核算事业单位经济业务活动的专业会计，与其他专业会计相比，它具有如下特点：
1.会计核算目标的社会性
事业单位开展经济业务活动从总体上讲不以盈利为目的，重视社会效益。
2.会计核算组织的多元性
事业单位的组织结构本身具有多层次的特点，按照机构建制和经费领报关系，事业单位会计分为主管、二级和基层单位会计三级。
3.资金来源渠道的多样性
随着由计划经济体制向市场经济体制的转变，事业单位的资金来源渠道增多，会计信息的需求者也在增加，除财政及上级主管部门外，还有投资人、债权人及消费者等。
4.会计核算基础的明确性
采用什么样的会计核算基础主要由主管部门在会计制度允许的范围内作出统一的规定，不能由单位自行其是。做为会计核算的一般原则在会计制度中加以明确的规定，是事业单位会计的一大特点。
二、我国事业单位会计科目设置中存在的问题
（一）会计科目设置不适应会计环境的变化
目前事业单位已形成收入来源的渠道多样化、支出使用多用途的基本格局，经济业务越来越复杂。现行制度中规定的会计科目是反映事业单位资金活动情况的总账科目。但由于事业单位会计核算环境的变化，这就使得各事业单位会计科目设置缺乏指导，会计科
2 目的设置不规范。会计科目不再按三类预算管理单位设置，也不再按预算内外资金设置，而是按新的会计要素设置。
（二）会计科目的设置不适应会计核算目标的改变
随着事业单位正以会计主体的身份出现在市场经济中，会计信息使用者应当包括以下方面：出资或捐赠的政府部门；提供贷款的各类金融机构等债权人；单位内部管理层和单位员工及广大社会公众。现行事业单位会计核算基础为收付实现制，会计科目体系上出现空白，不能充分完整的核算和反映事业单位所有的资产、负债，会计科目的设置不再适应事业单位会计向信息公开透明方向发展。
（三）事业单位会计科目设置中存在疏漏和弊端
事业单位会计科目的设置存在许多欠缺和不合理之处。主要表现在以下三方面：（1）资产类（主要指固定资产），事业单位以固定资产和固定基金两个科目同时反映固定资产原值，随着使用年限的增加，原值和净值的差距日益增大，二者发生严重偏离，而且计提的修购基金又直接增加专用基金，使事业单位净资产既包括了固定资产原值又包括修购基金，形成了资产重复计算，净资产虚增。（2）支出类，一是具体科目之间费用归集不准确，科目反映信息失真。事业单位会计科目设置过于笼统，科目的具体核算范围不够明确，导致科目无法正确直观地反映所应归集的某项实际费用。二是总体支出数额反映不实。（3）收入类，未能建立统一的科目进行核算，不同单位计入不同科目。而且目前事业单位的会计科目无法让接受的投资和捐赠得到客观真实的反映。
三、健全和完善事业单位会计科目设置的迫切性
（一）事业单位内部管理的需要
完善事业单位会计科目的设置，使其充分、准确地反映事业单位的收支情况，将有利于事业单位的会计信息更加准确和及时地计量，有利于风险管理和控制，对各项业务和管理活动的绩效评价带来了有利的影响，这更符合单位内部管理层决策的需要。
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（二）财政和业务主管部门宏观管理的需要
财政部门根据实际，合理设置事业单位的会计科目，满足客观性要求，进一步增强单位之间会计信息的可比性。这样有利于如实反映资源的受托者对受托资源的管理情况，对事业单位的产出即提供的公共产品和服务一目了然，进一步有利于财政和业务主管部门做出未来资源托付决策的正确性，让国家的各项资金发挥其应有的作用；更有利于国家加强财政的宏观调控能力。
（三）社会人员相关投资决策的需要
事业单位借鉴《企业会计准则》的相关规定改进会计科目的设置，并将事业单位作为独立的会计主体进行会计核算，这样做可以使事业单位提供全面、合理、真实、准确和完整的会计信息。有利于广大社会公众确定合理的投资方向和投资额，进一步促进事业单位的健康发展。
四、完善事业单位会计科目设置的对策
（一）增设有关资产类的总账科目和明细科目 1.增加“累计折旧”会计科目
本科目用于核算事业单位固定资产计提的累计折旧，并按照固定资产的类别、项目或用途进行明细核算，在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应折旧金额进行系统地分摊。计提折旧时，借记“固定基金—资产损耗”科目，贷记“累计折旧”科目。
2.增设“文物文化资产”会计科目
事业单位用于展览等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价值并做长期或者永久保藏的典藏等不再用“固定资产”核算，而是单独增设“文物文化资产”这一会计科目进行原价核算。按照确定的文物文化资产成本，借记本科目，贷记“固定基金—文物文化资产”科目。
4 3.增设“在建工程”科目
本科目核算事业单位为建造、改造、扩建及修缮固定资产以及安装设备而进行的各项建筑、安装工程所发生的实际成本。一般按照固定资产的账面价值或实际发生的成本借记“在建工程”，贷记“固定基金—在建工程”科目。本科目期末借方余额反映事业单位尚未完工的在建工程发生的实际成本。
4.设置“累计摊销”会计科目
根据谨慎性原则对无形资产的会计核算设置“累计摊销”科目，本科目核算按照确定的方法对无形资产应摊销金额所系统分摊的累计数额。其账务处理为借记“固定基金—资产损耗”，贷记“累计摊销”。
5.增加“待处理财产损溢”会计科目
借鉴企业会计准则中对固定资产处置时的规定，增加“待处理财产损溢”会计科目，用于核算事业单位存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、文物文化资产等待处置资产的价值及处置损溢。
6.加设“坏账准备”会计科目
为反映事业单位应收账款等应收款的净额，根据稳健性原则合理设置“坏账准备”这一会计科目。事业单位通过应收账款等科目反映的应收款项有时不可能全部收回，在实际工作中事业单位可以在某一应收款估计可能全部或部分成为坏账时，根据其金额，借记支出科目，贷记坏账准备。在其确认为坏账时，借记坏账准备，贷应收款项科目。
7.设置“低值易耗品”这一会计科目。
按照事业单位目前的做法，大量价值较低、易损坏、更换频繁的物品，如电话机、U盘等，作为固定资产核算，这将给固定资产管理工作带来了一定的困难；对于未达到固定资产标准的办公用品，
5 在购入时直接计入支出，导致大量存货没有作为资产核算，容易引起存货资产的流失和疏于管理[7]。因此，针对这两种物品应用“低值易耗品”科目核算。在购入时，借记低值易耗品，贷记有关货币资金科目。并在其使用期限内合理摊销，借记支出科目，贷记低值易耗品。
（二）合理增加负债类的相关会计科目 1.增加长期和短期借款两个负债类会计科目
为全面真实地反映事业单位的负债，增设“短期借款”和“长期借款”两个负债类的会计科目。短期借款用于核算单位向银行或其他金融机构借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款；长期借款核算偿还期限在一年以上（不含一年）的各种借入款项。
2.增设“应付利息”科目
事业单位的债务利息，当期发生的支出只反映当期实际的付息数，没有反映由本期负担，以后期间支付的利息数。所以合理增设“应付利息”科目。当月应负担的利息费用，在月末进行估计并预提，借记支出科目，贷记本科目；实际支付时，借记应付利息科目，贷记货币资金科目。
3.增加“待摊费用”会计科目
对于会计期间具有连续性的经济事项，在本期应付未付的费用，将其确认为负债，可以增加“待摊费用”进行核算。这样可以防止因负债被隐藏，进而夸大可支配资源而带来的财务风险。
（三）细化净资产类的会计科目，完善其核算内容 1.增加“固定基金”科目下的明细科目
事业单位的固定基金科目，应核算事业单位在建工程、文物文化资产和无形资产占用的金额，所以在该科目下应当设置“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”以及“资产损耗”等明细科目
6 进行明细核算。实现处置以上资产时，借记“固定基金—有关资产明细科目”，贷记“固定基金—资产损耗”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
2.正确使用“专用基金”科目下的相关明细科目
专用基金中的职工福利基金和医疗基金具有负债性质，只能用于职工福利医疗等方面，显然不应该在此科目中反映。应将在应付工资科目下设置二级科目：职工福利费和医疗费，进行有关项目的核算。
（四）适当增加有关收入类的会计科目 1.增设“投资收益”科目
现行事业单位对外投资取得的投资收益通过其他收入科目核算，对于被投资单位发生的净损益没有得到确认和计量，不利于直观地反映对外投资的净收益，因此需增设投资收益科目进行核算。当提取对被投资单位的净收益时，借记“对外投资”科目，贷记本科目；实际处置该项投资时借记货币资金科目，贷记“对外投资”科目。
2.设置收入类的会计科目
新的《事业单位财务规则》允许部分行业事业单位根据成本核算和绩效考核的需要引入权责发生制。事业单位的一些预算外收入，例如对外提供劳务收入，为正确反映科目核算的内容，应单独设置“劳务收入”会计科目，依据权责发生制的原则，按照某种特定的方法计提当期实现的劳务收入。例如，对从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款，可以按照完工百分比法确认当期提供劳务收入，借记资产类科目，贷记“劳务收入”科目。
（五）合理设置支出类相关的会计科目 1.增设“其他支出”总账科目及其明细科目
7 目前事业单位支出类的会计科目无法正确直观地反映所应归集的某项实际费用，建议增加“其他支出”总账科目，本科目按照其他支出的类别或项目进行明细核算，并相应设置二级明细科目，如利息支出、银行手续费支出、税费支出、捐赠支出、资产处置损溢等。例如当发生某项税费的支出时，借记“其他支出—税费支出”科目，贷记“应缴税费”科目。
2.细化“成本费用”会计科目下的明细科目
为了正确反映某些经营性事业单位的产品或商品的成本费用，进行成本核算和控制，建议在“成本费用”科目下设置“材料费”、“人工费”、“制造费用”三个明细科目。对事业单位因生产产品而发生的成本费用先按成本项目进行归集，以便于进行成本绩效考核。月底再根据“成本费用”总账科目的所有借方发生额转入单位事业支出或经营支出。
五、结 语
随着我国经济的不断发展和事业单位体制的改革，在事业单位的日常业务核算中，只有使会计科目的设置符合经济活动的客观规律，文字简练、含义明确，简便易行，内容完整，才能如实并且及时地反映资金运动的变化过程。通过从事业单位五大会计要素的角度对完善事业单位会计科目的设置进行系统分析，旨在遵循企业会计准则的相关规定，使事业单位的会计科目设置向科学化、规范化方向发展，在实际操作过程中，能够向会计信息使用者提供准确、完整的会计信息。 参考文献：
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