对我国推行预约定价协议的思考
【摘 要】 为了更好更有效地解决跨国公司关联企业利用转移定价方法进行避税的这一国际难题，世界各国广泛采用了预约定价 协议并得到普遍的认可。近几年，随着我国经济改革进一步深化，国民经济日益与世界经济融为一体，因此我国也开始探索和系 统研究这一制度，并在税收的实践中进行有益的尝试。本文在对预约定价协议的概念和其在我国的发展历程的分析基础上，针对 我国目前预约定价立法与实践中存在的问题，同时借鉴国外先进的立法和实践经验，继而提出我国加快推行预约定价协议的相应 对策。
【关键词】 预约定价协议 跨国公司 关联企业
随着我国经济改革进一步深化，国民经济已经日益与世界经济 融为一体，外商投资环境有着明显的改善。自1 9 9 2 年起，我国已 连续20 年成为世界上吸收外资最多的发展中国家。外商投资企业为 我国经济的发展做出了很大贡献，但是跨国公司普遍存在利用不合 理转移定价向境外关联企业转移利润的问题，以致对我国税收收入 造成了很大的危害，损害了国家的切身经济利益。由于我国推行预 约定价协议的时间较短，还有诸多不足，但是我们应该理性地对待 这个问题，全面推行预约定价协议对我国无疑具有非常重大的实践 意义。
一、预约定价协议的概念
预约定价协议（Advance Pricing Agreement）又称预约定价安 排，是近二十多年来，国际上兴起的用以解决跨国公司关联企业之 间转移定价问题的一种有效的事前规范制度。预约定价协议基本含 义是指跨国纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经纳税人、关 联企业、税务机关的充分磋商，预先确定受控交易所适用的标准 （如方法、可比的合适调整、对未来事件的关键性假设等）共同 签署的一项协议。
我国是1 9 9 8 年正式引进预约定价协议的，在《关联企业业务 往来预约定价实施规则（试行）》中对预约定价协议的表述如下： 纳税人预期关联企业间在有形财产的购销和使用、无形财产的转让 和使用、提供劳务、融通资金等业务往来中，申请预先约定关联 交易所适用的定价原则和计算方法，用以解决和确定在一定时期内 关联交易所涉及的税收问题时，各级主管税务机关和纳税人依照本 规则所进行的会谈、评估和核实、磋商、预约定价安排的拟定和 批准，以及监控执行等具体管理工作。
二、预约定价在我国的发展历程
（一）我国关于预约定价协议的立法历程 1、《关联企业间业务往来税务管理规程》
1998 年4 月国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管 理规程》，其中在第七章第二十八条中和第十一章第四十八条中指 出，企业可以采用预约定价的方法并对此方法做了一些说明。这是 我国首次允许在跨国公司关联企业的转让定价问题中应用预约定价方法进行调整，为我国采用单边预约定价协议奠定了法律基础。 2、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》
2002 年9 月颁布的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》 中的第五十三条表明了纳税人可以申请采用预约定价方法，将预约 定价由解决转让定价的一种方法上升为一种制度，提升了预约定价 的法律层级，但是并未对于预约定价所应采取的具体形式和方法做 出规定。
3、《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》 2004 年9 月，国家税务总局发布《关联企业间业务往来预约定 价实施规则（试行）》，规范了预约定价的申请程序。这是我国 在预约定价协议实施程序方面的第一部立法，推进了预约定价在我 国的发展进程。此外，这为我国运用双边或多边预约定价协议提供 了法律上的依据。
4、《中华人民共和国企业所得税法》
2008年1 月1日，我国实施了新《中华人民共和国企业所得税法》， 专门在第六章规定了“特别纳税调整条款”，不仅肯定了预约定价协 议作为转让定价调整的重要方法，还借鉴国际经验，首次引入了成本 分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税以及对避税调整补 税加收利息等规定。这标志着我国预约定价法律、法规的进一步完善， 和我国反避税管理工作步入科学规范、全面提升质量的新阶段，为税 务机关执法和纳税人遵从提供了法律依据，并在一定程度上改变了我 国反避税立法层次较低，约束力不强的状况。
（二）我国关于预约定价协议的实践发展
早在1997 年，普华永道会计师事务所就曾协助某外资企业签订 了我国第一份专业性的预约定价协议。1998 年厦门市国税局率先与厦门台松精密电子公司就该公司l999 年度与其在台湾关联企业业务往来交易行为正式签订了预约定价安排协议，首开我国应用预约定价协议进行转移定价税务调整的先河。2001 年3 月，青岛税务机关和6 户外商投资企业正式签订了预约定价协议。2005 年由中日两国税务机关，就东芝复印机(深圳)有限公司与其日本关联公司的关联交易签订了有关协议，这是我国第一个双边预约定价协议。中国国家税务总局与美国联邦税务局，于2006 年12 月22 日，就沃尔玛公司正式签署了中美历史上首个双边预约定价安排。2007 年11 月6 日，在首尔中韩双方首次正式签署了双边预约定价协议，又一次成功的国际合作。
三、预约定价协议在我国运行中存在的问题
（一）预约定价协议的立法不系统、不完善、缺乏权威性 目前，我国虽然已经订立了不少预约定价协议的法律规章，并进 行了积极的修改和完善工作，但是与美国等一些有经验的国家相比， 缺乏一定的系统性、规范性、可操作性和权威性。我国的《企业所得 税法》和《实施条例》等一些规定过于原则化、简单和抽象，在实践 中难以操作。预约定价协议是实践性很强的工作，所以在很多国家的 立法中不仅有成文的法律法规，而且还会列举许多有关预约定价协议 的法定范例，而我国的税制立法在此方面是不完善的，缺乏权威性的。
（二）对于 “保密问题”的内容规定过于简单和抽象，并未对违 反保密义务规定相应的惩罚措施
如果企业纳税人自愿申请签订预约定价协议，就需要向税务机关 提供所需的大量相关资料以便今后的审查评估。但是纳税人所提供的 大量信息都属于商业秘密，一旦泄露会造成无法弥补的损失。为树立 纳税人对预约定价协议的更多信心，必须要通过法律手段进行保护。
许多国家都在预约定价协议的立法中高度重视并明确制订了相关的保
密条款。我国只是在规定中对保密问题列明了一些原则性的表述，并 未对违反保密义务明确做出承担相应法律责任及处罚的规定。
（三）关键假设条件的内容不够详细具体
所谓的关键建设条件是指实质的作用于所提出的转让定价方法的 所有作为前提的有关纳税人、第三者、产业状况、商务和经济条 件等的事实。由于预约定价协议是一种解决跨国公司关联企业转让定 价问题的事前规范的方法，且经济动态是不可预测的，对转让定价 结果具有严重的影响，所以在申请预约定价协议时就需要对其所依存的经济环境作出前提说明。一旦实际情况与关键假设条件有严重不 符，双方就需要重新考证约定的转让定价是否还符合正常交易原则， 并对预约定价协议进行审查和重新谈判。我国虽然也提出在预约定价 协议中规定合理性的假设条件，但并没有明确提出关键假设的概念和 具体详细的内容，我国应对此给予更多重视以避免不必要争端。
（四）相应的配套措施，管理能力的滞后发展 预约定价协议常常会涉及跨国公司和一个或多个国家的税务机 关，要面对复杂的环境、棘手的法律和经济问题，因此，从事相关工 作的人员需要具备财政税收、会计、法律等多方面的知识储备、良好 的职业道德、熟练的专业技能，这样才更有利保证预约定价协议的成 功签订和执行监督的高效率。例如：美国国内收入局APA 办公室有 4 个分支机构负责实施预约定价协议：第1 和第3 分支机构主要由 APA 小组负责人组成，第2 分支机构主要由经济学家及法律助手组成，第4 分支机构设在加利福尼亚州，由APA 小组负责人和经济学家组成。相比之下，在我国从事相关工作的专业队伍相当薄弱，更多的是依赖现有的专业水平层次不等的税务人员。
四、借鉴国外经验完善我国预约定价协议的启示和思考
（一）进一步修正和完善相关的预约定价税制，实现真正意义 上的有法可依
在借鉴OECD 和美国等先进国家经验的基础上， 结合我国实情， 加快完善我国预约定价协议立法，特别需要将有关的法律规定科学 化、具体化。例如，出台适用于双（多）边预约定价协议的实施程序 的规定；在立法中说明预约定价协议的申请费用，可根据不同的依据 区别对待，为预约定价协议在我国的顺利发展提供有力条件。
（二）完善保密条款和处罚条款，增加纳税人对预约定价协议参 与的信心
我国预约定价协议的签订与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6 个阶段。在此期间，税务主管机关对信息资料的保密工作必须通过法律进行权威性的保障，如果没有纳税人的许可，税务当局无权向第三方泄露有关资料。条款中还应该根据情节的不同规定出对故意不履行协议的或是泄密者等那些违反协议安排的当事人实施处罚或是应承担的法律责任。
（三）设置实施预约定价协议的专职机构，加强专业人员的培养 从国外的实践过程中来看，一个预约定价协议的成功签订需要大 概一年以上的时间，需要大量有关跨国公司关联企业、同行业企业、国际经济动态等多方面的信息，同时还需要大量综合性较强的工作， 如专业性强的技能和国内外相关立法、国际惯例等。例如美国由多种 专业人士负责，注重多领域专家的分工协作，以确保的分析预测具有 科学性和权威性。因此我国应该设立专门实施预约定价协议的专职机 构，同时，要通过具体有效的手段积极加强专职人员的培训，力邀不 同专业人员参与进来，帮助进行经济分析和可比性分析，为推行预约 定价协议提供强大的主力军。
（四）结合我国具体国情，采取稳健措施逐步推行预约定价安排 预约定价协议与传统的转让定价税制相比，虽然具有很多优点， 但是我们必须清楚地认识到预约定价协议本身还是有一些局限性的 （申请程序复杂、费时费力等）。并且无论在政治体制还是经济坏境方面，我国和西方国家都存在着非常大的差异，所以要在借鉴国外先进经验的基础上，结合我国的具体国情，脚踏实地、循序渐进地开展具体的工作。比如，我们可以在一些发展较快的沿海外资企业采取试点，在实践中总结经验，完善预约定价协议的立法，逐步在全国推行。 [参考文献] [1]张健，陈盛光，陈锡超.对我国推行预约定价制的税法思考.税务与 经济.2008.2 [2]杨斌.美国和OECD的预约定价协议程序.涉外税务.2002.5 [3]张晓涛，吴英.我国推行跨国公司预约定价问题研究.中央财经大学 学报.2008.1 [4]华国庆.预约定价问题探析.法治论丛.2008.4 [5]国家税务总局关于预约定价协议的相关法规
