【案例分析】房地产企业完工时点对企业所得税的影响
2016-06-13 房地产财税
佟军房地产企业完工时点对企业所得税的影响江苏省苏州工业园区地税局稽查局 殷嘉娴
房地产企业的税收管理一直是税务机关管理的重中之重，尤其是企业所得税，其相关政策与其他行业相比都有较大的差异，特别容易造成较大的涉税风险。
在一般情况下，房地产企业在开发产品完工后才办理竣工验收手续，根据中华人民共和国建设部令第78号的规定，建设单位在工程竣工验收合格之日起15日内，应向工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门进行备案，同时房地产企业陆续开始向购房者实施交房，在这一系列的时点中，很多房地产企业由于对税收政策掌握的不够透彻，造成了企业所得税的迟缴，造成了不必要的处罚与滞纳金的加收。
一、基本案情
2014年8月税务机关在检查某房地产企业时，发现该企业在2012年2月将所开发的商品住宅房进行预售，并于2013年12月20日在该项目完工后办理了竣工验收手续，并于当月23日就该项目向房地产管理部门进行了备案。企业从12月29日到次年的1月31日之间陆续向购房者进行了交房，在交房现场房地产企业直接向购房者开具售房款发票。房地产企业以此开票时点作为开发产品完工的时点，在2013年度汇算清缴时就该项目12月份开具发票5350万元的部分计算了实际毛利额，相应的结算了计税成本，并将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额250万元计入当年度企业本项目的应纳税所得额，扣除相应的成本费用后实际缴纳企业所得税55万元。企业2014年度1月份实际交房时开具发票16500万元，所有已售房源交房完毕。
税务机关认为，企业在2013年12月23日向房地产管理部门备案时就应视为开发产品已完工，按照规定当年度应将已销售的所有房屋的实际毛利额进行认，因此应将2014年1月确认的收入调整至 2013年度，并及时结算其计税成本，并将实际毛利额与其对应的预计毛利额的差额计算应纳税所得额进行相应的企业所得税补缴。经调整后当年度应纳税所得额为1540万元，申报缴纳企业所得税385万元，企业已申报企业所得税55万元，实际少申报缴纳330万元，应加收滞纳金9.9万元，并进行0.5倍的处罚165万元。
二、案例分析
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
（二）开发产品已开始投入使用。
（三）开发产品已取得了初始产权证明。该企业在2013年度12月已将开发项目的竣工材料向房地产管理部门进行备案，因此2013年度被视为开发产品已完工。同时根据该《办法》第九条的规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额，因此该企业经计算增加实际毛利额1320万元,需补缴相应的企业所得税330万元。
在现实中，房地产企业确认开发产品完工时点可谓是五花八门，各有各的做法，有的是以发出入住通知书的时点，有的是以开具售房款发票的时点，有的以办理房屋交接手续的时点，还有的是以办理竣工结算的时点。很多房地产企业将会计上结转收入的时点与税法规定的时点进行了混淆。《企业会计准则第14号--收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以认：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效制；
（三）收入的金额能够可靠地计量；
（四）相关的经济利益很可能流入企业；
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。一般情况下，房地产企业竣工结算时间和销售合同签订时间一般早于交房时间，所以在会计上商品房销售收入的确认时间应为办理房屋交接手续之日，该日之前收取的款项在会计核算上为预收账款，待交房日确认销售收入实现后再结转计入“主营业务收入”。而在税法上只要房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。
如果在年度中间，根据《办法》的第九条的规定只要将实际毛利额在当年度并入应纳税所得额就不存在相关的涉税问题，但如果跨年，房地产企业没有按年度计算实际毛利额，则可能存在较大的涉税风险。
假设在上面的案例中，该企业2003年12月20日办理竣工结算证明，2004年1月份去房地产管理部门进行备案，并在1月份开始进行交房，按照国税发[2009]31号文件第三条的规定，只要满足三个条件之一的就视为企业已完工，该企业已达到第一个条件即开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案，因此该企业应在2014年度计算其实际毛利额并且并入当年的应纳税所得额。
三、案件点评与分析
1、税务机关要对涉税资料进行全面检查。房地产开发企业从产品开发到实现销售的周期较长，一般都超过一个所得税汇算清缴年度，加之相关成本等涉税项目的核算专业性较强，以致房地产开发行业的税收管理和税务检查变得较为复杂。税务机关在检查时除对房地产企业的账簿、凭证、发票进行全面检查时，还应对企业竣工结算时点、房屋交接手续办理时点、竣工备案时点等资料进行审核，还需要通过互联网、第三方等外部门相关的数据进行核实、比对，建立社会化的税收管理网络。
2、加强对会计事务所或税务事务所的培训。税务机关在检查时发现，很多房地产企业的汇算清缴、土地增值税清算等都委托事务所进行代理申报，因此，提高事务所涉税业务水平，有助于降低企业涉税风险，将涉税风险控制到最小。同时建议在《征管法》中增加对事务所的处罚规定，对那些假借“税收筹划 ”之名为纳税人偷逃税款的应进行严惩。
