中法增值税的比较研究
I
摘 要
欧美发达国家的税制体系发展比较成熟，它们的税制结构伴随着经济的发展大都经历了原始的直接税、间接税、现代直接税为主体的一个历史变迁过程，到今天为止，基本形成了以直接税为主，间接税为辅的税制结构，其中直接税又以所得税为主，间接税以流转税类为主。和我国以流转税为主，间接税为辅的税制体系有所不同，本文以发达国家中的法国为例，与我的增值税进行比较，通过对二者的异同点的对比，在两国的增值税的产生、类型、征税范围和税率方面的差异来进行比较分析，发现我的不足之处以及值得借鉴的地方，来为我国的增值税的改革和完善提供借鉴之处，使我国的增值税改革能顺应世界的发展趋势，推进“营改增”的顺利开展，也将促进我国的增值税的理论体系的进一步的完善。
关键词：中法；增值税；征税范围； 税制优化理论
Abstract The development of the tax system of the developed countries in Europe and America is more mature, Their tax structure with economic development mostly through the original direct taxes, indirect taxes, modern direct for subjects with a proce of historical change, Till today, the basic form of give priority to direct tax, indirect tax, supplemented by the tax structure, which direct tax and the income tax based indirect taxes to transfer tax.And our country to transfer tax, indirect tax, supplemented by the tax system is different, this paper takes the developed countries in France as an example, Comparison with my VAT, through the comparison of the similarities and differences between the two, the two countries in the production of value-added tax, the type, the range of tax and the tax rate to carry out a comparative analysis, To provide reference for the reform and improvement of China's value-added tax, so that the reform of China's value-added tax can conform to the trend of the world, and promote the smooth development of the camp changed to increase, but also to promote the further improvement of the theoretical system of China's value-added tax.
Key Words: China and France; Value added tax; Tax range; Tax optimization theory
III
1 .引 言
1.1 问题提出
随着经济的发展，我国的税收收入也是迅速增加，但鉴于我国的税收体系不完善，某些税种征管不到位，使我国的税款覆盖面未达到理想的水平，而发达国家税收制度建立较早发展较完善，其中既有值得我们学习的经验又有让我们引以为戒的教训，使我国税制的改革少走弯路。而且，随着十八届三中全会以来。我国大力提倡建设法治国家，建设，提高税收征管水平，建设高素质的税务征管队伍，完善相关税收法律法规，更是把税制建设摆在了重要的地位，要求我们必须加快我国的税制改革，使之适应经济的发展需要，既能通过征税保证政府职能的有效发挥，又不至于陷入为了征税而征税的以至于影响经济主体的正常经营的错误怪圈。在此通过比较两国的增值税体系，首先通过两国增值税的发展历史的介绍了解各自的税制发展进程及特点，接着在纳税人、征税范围、税率、计税依据、税款抵扣、以及税收征管方面进行具体的比较分析，在异同中找适合我国借鉴的经验，为我国税制的改革和完善提供经验指导。 1.2 概念界定
增值税是对商品生产和流通过程中或提供劳务服务时实现的增值额征收的一种税。从实践来看 所谓增值额 就是纳税人在销售其新的 或改进过的产品或劳务之前对其购入物增加的价值额 这个价值额 从相加的角度看 相当于工资加利润 从相减的角度看相当于产出减投入这种独特的计税依据 使得增值税与传统的商品劳务税制完全区别开来具有其自身固有的优点与特点。
其中关于增值额的界定有两种，一是理论增值额：理论上增值额是企业在生产经营过程中新创造的价值，即货物或劳务价值中的V+M部分，在我国相当于净产值或国民收入的部分。二是法定增值额：所谓法定增值额是指各国政府根据各自国家的国情、政策要求，在增值税制度中人为确定的增值额。
关于增值税类型的划分有三种：
1、生产性增值税：确定法定增值额不允许扣除任何外购固定资产的价款，因此法定增值额大于理论增值额。
2、收入型增值税:对外购固定资产只允许扣除当前计入产品价值的折旧费部分，因此法定增值额等于理论增值额，虽然可以避免完全征税但给以票抵扣带来了困难，因此世界上很少有国家真正使用。
3、消费型增值税：允许当前购入的固定资产的价款一次性扣除，而法定增值额小于理
论增值额，能够很好地体现增值税的优越性，而且便于操作，因此世界上包括发达国际和发展中国家在内的很多国家都在使用， 1.3 文献综述
1.3.1关于发展中国家税制改革对国民经济的影响的研究
Emran and Stiglitz (2007)对发展中国家税制改革的公平和效率进行了研究,这些国家税制改革共同的特点就是:大幅削减关税和出口税收,引入增值税来弥补贸易税减少的收入。这种一揽子改革的方案隐含着一个重要的假设,预算支出是合适的再分配工具,税制改革能为政府提供足够的收入,通过特定的支出项目来实现发挥财政系统的先进性。从效率的角度看,发展中国家税制改革的结果是:①几乎毫无例外的过分强调将增值税作为间接税的工具,由于非正式部门替代了部门间交易导致福利下降,②由于非正式部门企业技术落后,对经济增长起着反作用,技术进步依赖于正式部门的规模,③由于增值税减少了家庭特别是农村地区的参与,会阻碍市场的发展。 1.3.2关于增值税贸易效应的经验分析的研究
Chunding Li和Whalley (2011)基于G20峰会上提出要调整全球贸易不均衡前提下,讨论了利用增值税制度来调整中国贸易失衡问题,建立了两国家内源性贸易不平衡的一般均衡全球贸易模型,内源性因素包括:供给、固定汇率和非宽松的货币政策,共同导致了中国贸易不平衡。采用2008年数据校正模型参数,模拟当增值税计税基础由现行的消费地原则转向生产地原则时,贸易不均衡情况的改变,结果表明:中国贸易剩余会降低50%,并且会增加中国和世界的福利“3]。Chunding Li和Whalley (2012)又进一步讨论了国家间联合调整间接税制度,来促进全球贸易均衡。得出结论:如果中国和德国(主要的贸易剩余国家)将增值税制度由现行的消费地原则转向生产地原则,而美国(主要的贸易赤字国家)实行消费地原则增值税,这些联合措施会降低三个国家的贸易不均衡,从而促进世界贸易均衡
2．中法两国增值税的发展的发展历程
2.1法国的增值税的发展
1948年，法国营业税改为分阶段课税，扣除以前环节所纳税款，但投资性支出不予扣除，这时的营业税已具有了增值税的某些特征。1954年，法国批准对投资性支出所缴税款允许扣除，增值税正式实行，1966年到1976年，又颁布了一系列增值税法案进行改进，扩大征收范围，形成现行的增值税模式。征税范围进一步扩大，法国最初只对工业生产和商品批发环节征税增值税，1966年将其征税范围扩大到商品零售环节和农业。1978年又进一步扩大到自由职业者。发展至今，法国的增值税的征税范围包括农业、商业、工业、服务业和自由职业者。即法国境内有偿提供产品和服务的经营活动都应缴纳增值税。对于纳税人购入的固定资产价值中所含增值税 2.2中国增值税的发展历程
在1979-1 993年引进试点并不断探索、拓展阶段，1993年7月，我国对征收增值税的企业统一采用“购进扣税法”计算征收增值税。在1994-2004年实施较为规范的增值税制度阶段1993年底国务院颁布《中华人民共和国增值税暂行条例)，按照条例的规定，我国从1994年1月1日起全面实施规范化的增值税。此次增值税改革具有以下几个显著特点:(1)征收范围已扩大到全部工业生产环节和商业流通领域，(2)实行价外税模式，采用凭增值税专用发票注明税款进行税款抵扣的制度;实行购进扣税法;(4)最大限度地取消了减免税规定，使税制更为公平合理;(5)对内资、外资纳税人统一征收增值税;(6)简并了税率档次，由原来的12档税率简并为2档税率。暂行条例的颁布标志着我国已进入实施较为规范的增值税制度的阶段。1994年之后相当长一段时期，增值税制比较稳定，只是针对运行过程中出现的问题和情况，进行了一些微调，如初期对少数行业仍采取一定期限的税收优惠政策，以确保新旧税制的平稳过渡，对小规模纳税人的征收率几次下。
2004年至今探索建立符合现代市场经济运行要求的规范的增值税制。营业税改增值税(以下简称“营改增”)试点阶段。对服务业“营改增”的试点始于2012年。从2012年1月1日开始，先后在上海、北京、江苏等9省市进行试点。2013年8月1日起，在全国范围内对交通运输(不含铁路运输)以及部分现代服务业(包括研发技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询、广播影视)(简称1十7行业)
进行统一试点，增值税税率增加至4档。2014年1月1日起对铁路运输业和邮政业进行“营改增”试点，6月1日起试点扩大到电信业。
3.中法两国增值税的税制要素比较
3.1法国的增值税的税制要素 3.1.1课税原则、征税范围及纳税人
法国的增值税制度遵循的四个原则，即消费者负担原则、对生产者的经济活动保持中性原则，征管简便原则和抵扣普遍原则。它的课税范围包括农业、工业、交通运输业、商业和服务业，即法国境内所有有偿提供商品和服务的经营活动都应该缴纳增值税。因此，法国的增值税的纳税人为一切在法国境内从事生产经营活动的单位和个人 3.1.2适用税率、相关的税款抵扣以及免税规定
1>税率
适用税率包括：
(1)基本税率20.6%，适用大部分商品与劳务，体现增值税的基本课征水平； (2)低税率5.5%，适用于食品、农产品、供水、药品、公共交通等生活必需品； (3)特殊税率或特低税率2.1%，适用于特定的商品，如公开出版物和保障性药品。 2>税款的抵扣
必须具备三个条件：一是购买的货物必须是公司所需；二是货物必须全部为公司所用；三是货物的所有权必须属于公司。
限制税款扣除的商品有房屋、地产、个人使用的汽车等。
3>免税规定
有两种类型：一是彻底免税，即零税率，主要适用于出口商品，进口后又用于出口的商品。二是一般性免税项目，主要适用于某些农产品的销售、有价证券的交易、报纸和期刊的出售等。进口货物缴纳增值税，由海关代征。出口货物免征增值税。出口货物的进项税额，可抵扣纳税人在国内销售产品应缴纳的增值税。当一个企业出口规模较大
时就可能存在抵扣不足的问题，法国税务部门一般采取两种办法来处理此类问题：是暂缓征税；二是当出口货物的进项税额不足以抵扣时，出口企业可申请退税.有滞退金制度，税务机关不能及时办理出口退税的，要向企业支付滞退金。 3.1.3相关的征税管理规定 1>征收方法
主要根据纳税人营业额的大小和财务管理水平确定，有三种方法。 （1）核定征收
核定征收的方法是由税务部门与纳税人协商，核定纳税人应纳税额，纳税人据此缴税，一定两年不变 （2）简化的据实征收
每年年初按上年的负担率确定一个征收比例，作为本年度增值税的征收率，按每月的营业额预缴，年终根据实际发生额结算。 （3）据实申报征收
纳税人每月如实申报当期发生的各项应收、应扣和应纳税额，经税务机关审核确定后，再由纳税人缴纳。法国税务部门对此类纳税人的征收管理已经实现了计算机化。 2>发货票扣税制度
纳税人购进货物或取得劳务所负担的增值税，只有凭发货票才能从毛税额中扣除.3>强制征收与滞纳金规定
增值税也是其它欧盟成员国的重要税种之一，开征增值税是申请加入欧盟的必要条件 4>征税管理方面
（1）建立增值税纳税人的单一识别编号制度。在法国，所有增值税纳悦人都应在其业务开展后的十五天内，到登录中心办理注册登记，由登录中心传递给国家统计局，国家统计局按行业和序号汀立已办理注册登记企业的统一识别编号，再通过全国计算中心，传递给各地悦务机关。采取统一识别编码的方法，的纳税人基本信息; (2)建立增值税纳税人自动申报自动纳悦的制度。法国设计的征管软件(MEDOC软件)追悦系统很完备，程序也十分严密、科学，加上现行税法规定对不申报绒申报不支付税款的纳税人进行处罚，罚款程度为10%、40%、80%三档，另外税务机关领导及有关责任人
对辖区内欠税负有经济责任，因而法国税收遵从度较高。并且高额的违法成本也在一定程度上起到了震慑作用，是纳税人不敢轻易冒险。
3.2中国的增值税的税制要素 3.2.1课税原则、征税范围及纳税人
1>我国的课税原则和法国的大致一样，都是消费者最终负担，保持税收中性，征收简便等，在此不再赘述。
2>征税范围，
一、我国现行增值税征税范围的一般规定根据《增值税法暂行条例》的规定，我们将增值税的增收范围分为一般规定和具体规定。 一般规定：
1、销售或者进口的货物。货物指有形动产，包括电力，热力，气体在内。销售货物，是指有偿转让货物的所有权。
2、提供的加工，修理修配的劳务。我国增值税的征收范围包括生产，批发，零售和进口环节，加工和修理修配也属于增值税的征收范围，对加工和修理修配以外的其他劳务暂时不征收增值税。 具体规定
属于征税范围的特殊项目
1、货物期货，包括商品期货和贵金属期货，在期货实际交割环节纳税。
2、银行销售金银的业务应当征收增值税。
3、典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务。
4、集邮商品，如：邮票，首日封等，其生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的。
5、邮政部门发行的报刊，征收营业税，其他单位和个人发行报刊，征收增值税。
6、电力公司向发电企业收取的过网费。
7、对从事热力，电力，燃气，自来水等公用事业的增值税纳税然收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税。
8、纳税人提供的矿产资源的开采。挖掘，切割，破碎，分拣，洗选等劳务，应该缴纳增值税
3>增值税的纳税人 （1）基本规定
1.增值税纳税人：凡在我国境内销售货物或提供加工、修理、修配劳务，以及进口货物的单位和个人，都是增值税的纳税人。 2.增值税的扣缴义务人：为境外单位或个人在境内的代理人或者购买者。 （2）增值税纳税人的分类
划分目的：配合增值税专用发票的管理 ；两个标准：销售额大小、会计核算水平。 将纳税人划分为一般纳税人与小规模纳税人。根据各自适用的税收法规依法纳税。 3.2.1适用税率、相关的税款抵扣以及免税规定 1>增值税税率的类型——4种
基本税率：纳税人销售或者进口货物，除列举的外，税率为17%；提供加工、修理修配劳务的，税率也为17%。
低税率13%：纳税人销售或者进口列举货物 零税率：出口货物
营改增新增税率11%（交通运输）、6%（现代服务）
2>税法规定的扣税凭证有：增值税专用发票，海关完税凭证，免税农产品的收购发票或销售发票，货物运输业统一发票（或者部分实施“营改增”地区的运输业增值税发票）。我国实行的是凭票抵扣。 3>法定减免税
（1）销售自产农产品：指农业生产者销售的自产农产品免征增值税。 （2）避孕药品和用具； （3）古旧图书；
（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备； （5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备； （6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专 用的物品；
（7）销售的自己使用过的物品：指其他个人自己使用过的物品。
4．中法两国增值税的异同点
4.1相同点
在权利权限上：法国严格分税;不分征收机构 ，法国是实行中央集权型税收管理权限的最典型的国家，税收立法权、征收权、管理权均集中于中央。不仅中央税而且地方税的税收法律和政策都是由中央统一制定的，地方没有税收立法权，只有某些执行税法的机动权利。尽管1982年法国通过了所谓《权利下放法案》，大大加强了地方政府权力，但这种权力主要是事权，而不是财权。我国实行的是分享税种式分税制的有中央税、地方税、共享税的分税制，但两国的增值税管理体制较相似，由国家统一颁布法律法规明确增值税的税基、税率、征收管理方面的规定、计算方法、纳税人的界定标准等。
在操作方法上：两国都采用发票抵扣方法，而且世界上大多数国家都采用此种方法。
在征收模式上：都是在对商品和劳务征收的基础上，在某些特定的商品和劳务上再加征一道其他的流转税，如消费税。
在税收收入的比重上：都是两国税收收入中数额较大的税种，也是重要的税种。 4.2不同点
4.2．1 在纳税人方面
法国规定增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业主以及从事进口活动的任何人。除政府通过税法特案规定免征增值税的交易顶目外。企业主从一任何销售商吕和提供劳务的活动，都缴纳增值税。至于从事进口活动，不论是企业主还是非企业主个人。除特别规定外都有就进口行为缴纳增值税的义务。
中国在纳税人定义上采取与征税对象范围相结合的方法，以那些属于列举征收增值税的交易活动和劳务活动的当事人为纳税人。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定:在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。
4.2.1 在征税对象方面
法国增值税的征税范围相当广泛，几乎涉及到所有经济领域，从农业、工业、商业、采掘业、批发零售业到服务业、进口行业一概征收增值税。
中国增值税的征收范围仅限于销售货物、提供加工及修理修配劳务与进口货物“货物’仅限于有形动产。在提供劳务上，中国增值税仅限于加工及修理修配劳务，而法国则包括提供一切劳务。此外，农业生产者在法国也要交增值税。
4.2.3在免税方面
法国实行增值税以来，尽量减少免税范围，采取免税的措施也是出于税收征管效率、技术上的可操作性绒者出于鼓励的目的。目前法国增值税的免税对象主要包括某些农产品的销售、特定旧物的贩卖、有价证券的交易、保险者的交易、医疗服务、法律服务、金融交易、慈善的非赢利活动等。而中国 随着增值税的实施，增值税的免悦优惠不断出台，因而免税条款过多理，会使增值税变得不规范，阻碍增值税中性作用的发挥，同时造成征管复杂，税款流失。
4.2.4在税率方面
法国的税率为三档，主要为基本税率和低税率，还有一项特低税率，但适用范围较窄，主要为前两档税率。而我国税率为四档，而且有些地方因为国家的各种政策的鼓励支持，税率又会有所不同，因此我国的税率比较复杂，一方面不符合税制简化的要求，也不顺应世界税率简化的发展趋势。另一方面也加大了征管的难度，容易造成偷漏等违法犯罪行为的发生，导致国家税款的流失。
5．利用西方税制优化理论对我国税制改革的分析及建议
5.1利用西方税制优化理论对我国的税制现状的分析
所谓税制优化就是通过对现行税制的改革调整，建立起最大限度地符合当前的环境条件和人们利益选择的税收制度。既然扭曲性税收所带来的效率损失是不可避免且可能很大，税制优化的任务就是尽量使这些损失降至最小。世界上并没有一种固定的最优的税制，在某个时期，当所实行的税制符合当时的国家的经济的发展需要时，符合当时的人们的利益选择，就是最优的税制。
如果在一个国家的税收体系设计中能够用相对少的税种和税率就能实现最大的税收，那么税制的集中程度就高，税制的透明度也就越高，管理就越容易。也是各国在设计税收制度时极力追求的目标。当然这也是我国税制改革的目标，以尽可能少的成本征收最大的税，既能很好的保障政府的财政收入，又能促进经济的健康发展。
5.2通过对比，对我国税制改革的建议 从法国来看，值得我国借鉴的经验有：
5.2.1我国的增值税征收范围比起法国来说征收范围偏小。
因为最优商品理论指出，从经济效率的角度，对流通中所有的商品普遍征税优于只对一部分商品征税。因为普遍征税不会影响商品之间的相对价格，不产生替代效应，不会扭曲消费者的选择。在扩大税基的基础上及时适当的降低税率也不会影响政府的正常的财政收入，相反，很可能还会因为税基的扩大，税收收入不降反而增加。
5.2.2 我国的增值税税率层次过多，税制过于复杂。
从世界的发展趋势及法国的经验来看，增值税设计的经验是：实行单一税率、出口零税率、限制免税项目，这些措施在增值税实施比较成功的国家占绝对优势；基本税率要适中， 考虑国家财政的需要，考虑消费者的负担能力；高税率和低税率的设置应尽量放在商品销售的最后阶段。
相对于法国纳税人的划分方法，我国将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人的做法本身就违背了增值税的公平原则，因为小规模纳税人是不允许抵扣进项税的，这样从小规模纳税人处购买商品，成本就相对较高，从而使小规模纳税人不能与一般纳税人处于公平竞争的起跑线上。
5.2.3 我国的税收征管体系尚不完善，税收征管队伍整体素质不高。
信息管理、信息共享、信息分析能力不够 税收征管查分离，各环节工作职能的衔接还不顺畅申报征收服务水平仍有很大的提升空间。为此必须：加快税制改革步伐， 税收征管必须服务于经济发展、政府转型和税制改革的需要；改革税收管理体制；税收
征管信息化水平进一步提高，税务机构设置精简化；对税收征管形式和方法进行改革，促进税制改革的深化；加快税收法制建设，强化税务执法能力，提高税务干部培训力度
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