独立性——注册会计师的灵魂
摘要：独立、客观、公正是注册会计师职业赖以存在并得以发展的信条和灵魂。其中，独立性又是灵魂中的灵魂。注册会计师职业一旦丧失了独立性，其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的怀疑。因此，独立性是注册会计师职业取信于投资大众和社会公众的必要条件。
关键词：注册会计师审计独立性会计师事务所
审计的独立性是注册会计师排除干扰，秉公实施检查并提出客观、公正的审计意见（或报告）的一种特性。它包括实质上的独立性和形式上的独立性，即要求注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上都独立于委托单位和其他机构。注册会计师从事审计工作时必须坚持独立性原则，不依外力，不受外界约束和干扰。独立性是注册会计师审计的灵魂。只有具备独立性，才可能做到客观、公正，独立原则是客观、公正原则的基础。
一、注册会计师审计独立性概述
审计独立性是审计的灵魂，是审计的本质特征，企业内部契约监督活动和企业外部投资公众的投资决策，均依赖于独立审计人员的独立性。关于审计独立性的概念，国 内外学术界、理论界、监管界曾进行了长期广泛的研究探讨。国际会计师联合会在其《职业道德准则》中规定:“注册会计师在执业中承担报告任务时，应当在实质 上和形式上独立”。最高审计机关国际组织在《关于审计规则指南的利马宣言》中指出:“审计独立性可分为审计机构设置的独立性，审计机构财务的独立性和审计 机构成员的独立性三个方面”。《中国注册会计师职业道德基本准则》第五条指出注册会计师执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立。
通过对审计独立性观点的阐述以及对审计独立性的界定，注册会计师审计独立性的内涵主要表现在以下方面：1.注册会计师审计独立性的主体是审计人员、组织机 构以及职业整体；2审计关系涉及三方面当事人，注册会计师、被审计者、委托者；3.审计的独立性体现在审计结果之上，其结果的独立性是审计人和审计过程的 独立性的必然体现。所以审计独立性以审计人独立和审计过程独立为基本要件。4.注册会计师审计独立性有助于社会公平、有助于资源的合理配置、有利于被审计 者、有助于注册会计师自身建设。
二、我国注册会计师审计独立性的影响因素
注册会计师行业走过了二十多年的发展历程，积累了相当的经验，为我国的经济发展做出了巨大的贡献，同时也存在着一些缺陷。我国注册会计师的独立性缺失 并不仅仅是一个诚信问题就可以概括的，影响我国注册会计师独立性的因素很多，当人们在关注诚信与道德教育的同时，我们还应当进一步去寻求制度安排和立法上 的缺陷。
我国现行审计独立性保证体系面临着多方面的压力，所有这些使得我国注册会计师审计的独立性明显不足。鉴于此种情况对我国目前注册会计师审计独立性缺乏作一个系统分析，以便对我国的独立性问题有更清楚的认识。
（一）残缺的审计关系影响审计独立性。
现行的公司治理结构下，上市公司的管理者对聘请审计师具有决定性的作用，他们成了会计师事务所的“衣食父母”。这使得当发生违约行为管理当局对事务所施加压力时，其影响是直接而且巨大的。
（二）会计师事务所自身因素影响审计独立性
1、会计师事务所的规模较小。小规模事务所在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖，同时他们也就很容易由内部人控制的客户所收买，从而导致注册会计师独立性风险。
2、缺乏明确的市场定位。我国会计师事务所提供的业务范围狭窄, 在明确业务重点并制定系统的竞争战略方面缺乏全面考虑，对新业务的开拓也缺乏明确的选择。
（三）行业组织监管不力影响审计独立性
1、行业自律监管差。注册会计师协会本身并没有对注册会计师及会计师事务所的违规行为进行惩戒的权限，使得协会的自律职能成为一种“名义”职能，从而使得执业质量低下的行为，在目前的行业自律之下有了生存的空间。
2、多头监管增加监管成本降低了监管效率。
3、法律、法规不完善。我国目前仍处于市场经济发展的初级阶段，法制建设还不完善，监管手段也还不成熟，上市公司做假往往打擦边球。
4、惩罚力度小。我国立法上对CPA造假的民事责任规定，显得比较薄弱。
（四）执业环境影响审计独立性
1、业内竞争激烈。会计师事务所为了争抢业务往往采取降低审计收费或屈从客户不合理要求的手段来占领审计服务市场，独立性受到了不同程度的损害。再者，国外会计师事务所对我国会计师事务所具有明显的冲击力。
2、变更会计师事务所交易成本较低。在我国，管理当局在决定向注册会计师施加压力时，考虑的一个重要因素是变更注册会计师的交易成本较低。
（五）注册会计师自身因素影响审计独立性
1、职业道德水平低。注册会计师道德素质滑坡，执业质量不高，社会公信力下降已是不争的事实，直接威胁着注册会计师审计行业的生存与发展。
2、专业胜任能力不强。主要表现在受过系统训练的注册会计师并不多，很难适应注册会计师行业节奏快、强度高、需要持续不断学习的要求。
三、改进措施
（一）鼓励合伙制事务所，发展跨地区的大型事务所
我国《注册会计师法》规定，注册会计师只准设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。合伙设立的会计师事务所由合伙人按出资比例或协议规定，以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任，它有别于以全部资产对其债务承担责任，且出资人以出资额为限承担责任的有限责任会计师事务所。由于合伙制的事务所对外承担无限责任，将合伙人个人利益与事务所的业绩和命运紧密的联系起来了，必然会提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，增强会计师事务所抵制来自客户不正当要求的压力和动力。目前，合伙制会计师事务所已成为西方发达国家会计师事务所组织形式的主流。针对我国会计师事务所的组织形式仍以有限责任制为主的现状，为维护注册会计师的独立性，应积极鼓励发展合伙制会计师事务所。当然，无论采取何种形式，在事务所内部都要建立相适应的运行管理机制，如建立职业质量责任制，真正把“三级复核制度”落到实处。同时通过市场竞争机制，鼓励会计师事务所之间强强联合，强弱合并，通过合并重组，不仅客观上增强了会计师事务所的规模，而且也增强了抵御来自客户压力的能力，防范风险能力和参与市场竞争能力，并且也有利于打破条块分割、地域垄断的局面。
（二）控制客户管理当局权力，防止注册会计师受管理人员左右
针对我国上市公司审计委托机构不明确，股东大会对管理当局缺乏有效的制衡机制的现状，必须采取措施提高法人治理结构的有效性。中国证监会于2001年发布了《关于在上市公司建立独立董事制度的意见》，明确规定在上市公司中引入独立董事制度。独立董事的独立性使其在公司治理结构中占有重要地位，在监督公司经营管理、制衡控股股东和经理人权利、保护股东权益等方面发挥着特殊的作用。独立董事的职权之一是有权向董事会提议聘用或解聘会计师事务所，这对被审计单位管 理当局更换会计师事务所的随意性进行了约束。同时独立董事会可下设由其领导的审计委员会，由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构，审查审计工作的职权。 独立董事制度明确了审计的委托机构，通过改善审计委托制度，能够建立有效的制衡机制，控制管理当局权力，保护中小股东权益；增加公司信息披露的透明度，督促上市公司规范运作，防止注册会计师受管理人员所左右。
（三）深化企业改革，切实规范政府对法定业务的需求
由于政府部门是现阶段我国注册会计师服务的最大需求者，只有规范其需求质量才能从根本上推动注册会计师关注其执业质量。如果说深化企业改革，以形成对注册会计师执业服务高 质量的需求是“治本”之策的话，现阶段规范政府部门对法定审计的需求
则可视为“治标”之策。就国有企业年度会计报表审计业务而言，只有深化企业改革，建立 “产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学”的现代企业制度才能从根本上使企业的经营管理者关注其经营业绩，进而关注并重视注册会计师服务所提供的相关信息，使其为改善企业经营管理，提高经济效益，改变经济增长方式等方面提供建议和帮助。作为政府部门应该转变职能，避免对企业的多头检查和重复监督。事务所 对国有企业年报审计的范围和内容确定以后，一般情况下，已经审计过的企业，财政、物价等部门就不必再去检查。这样，既减轻了企业的负担，也提高了国有企业对社会审计的需求。同时改进年度报告格式，增加支持国有企业审计特殊性考虑的文件。如注册会计师认为重大事项的揭示，审计调整意见等，以适应政府部门的需要。政府部门要提高对已出具意见的审计报告抽查比例，对发现违反独立审计规范的事务所和注册会计师应严格按照《注册会计师法》等有关法律规定予以处罚，以促使事务所严格执行审计规范，保证审计质量。
（四）加强对客户变更会计师事务所的监督
为了防止公司经营者用威胁变更会计师事务所的手段逼迫会计师事务所屈从其不合理要求，及时向投资者和公众披露公司变更审计机构的情况是很有必要的。我国证券监督委员会颁布的《公开发行股票公司信息披露实施细则》和《股东大会规范意见》也做出了这方面的规定，但还是不够充分，应加强对变更会计师事务所的理由，会计师事务所与上市公司之间在会计准则应用，财务会计信息披露、审计范围、审计收费等重要事项上存在的意见分歧等方面的揭示。这无论对提高现任审计人员的独立地位，还是对提醒投资者注意防范投资风险，后任审计人员注意评估该公司的审计风险，都是极为重要的举措。
（五）加强行业自律管理，健全法制，规范市场秩序
针对我国注册会计师行业多头监管和行政分割会计市场的现状，应该实行有效的行业自律机制。各地事务所可在各级注协的领导下，建立以各地域范围内有关事务所的主任会计师为主体的行业自律组织。同时，我们可以借鉴国外的同业互查制度，实行对事务所执业人员 定期强制性检查，以避免因竞争压力给事务所独立性带来的损害。
从我国注册会计师行业执业监管与制裁机制上看，仅靠行业自律是远远不够的。要加强《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等相关法律法规对注册会计师法律责任和经济责任的制裁力度，切实实现法治，建立对投资者的民事赔偿机制，对违反注册会计师执业规范及道德准则的事务所及相关个人要严惩不怠，真正将注册会计师的执业纳入法制轨道。
主要参考文献：
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