山西煤销集团转型发展期会计管理体制改革研究 煤销转型情况，引出问题
山西煤炭运销集团有限公司（以下简称煤销集团）是在原山西省煤炭运销总公司的基础上重组改制而成的国有控股的有限责任公司。是以煤炭生产、煤炭物流为主业，以煤炭加工转化、煤化工、房地产、旅游酒店等多元产业为辅业的一体化现代大型煤炭产业集团。集团下设11个地市级子公司，98个县级子公司，25个控股企业。在煤销集团及其前身煤运总公司成立以来的近30年时间里，其主要职能是负责全省地方煤矿运销管理和销售，即行使政府的收费职能和市场化自主销售并行。随着2009年山西省政府主导煤炭资源整合大幕的拉开，煤销集团作为山西省煤炭资源整合七大主体之一，兼并重组矿井447 座，整合后矿井将达165 座，规划能力13590 万吨/年，到“十二五”末，煤销集团煤炭产量将突破1亿吨，煤炭贸易量将突破3亿吨，销售收入将突破2000亿元。煤销集团将改变以煤炭物流为主业的格局，将出现煤炭生产和煤炭物流齐头并进的态势，资产规模和盈利能力都将比整合以前有质的飞跃。
可以说此次全省煤矿资源整合是山西煤销集团转型跨跃发展的重要契机，那么在这关系煤销集团发展命运的关键时期，作为经济管理工作重要组成部分的会计管理体制如何才能适应转型发展的需要，跟上转型发展的步伐，为煤销集团“12345”的发展思路和“十二五”发展规划服务呢？这是摆在煤销集团每名财务人面前的重大课题。
会计管理现状及存在的问题
煤销集团作为一个近30年的老国企，其经营体制和管理理念一直无法从过去的计划经济时代的影响下完全摆脱出来，从而造成了企业管理重要组成部分的会计管理一直沿用“自我管理型”这种会计管理体制。自我管理型。即用人单位自己管理为主，由各单位自主设立会计机构，任免会计人员并对会计人员进行日常管理的一种会计管理模式。随着煤销集团逐步向市场经济的转变，随着资源整合工作全面深入推进，现行的“自我管理型”企业会计管理体制已无法与日新月异的市场经济相融合，无法适应煤销集团转型跨跃发展的要求，其存在的缺陷日益暴露出来，主要表现在：
1、会计人员受制于“内部人”而不是国家的相关法律和制度 煤销集团为国有控股的有限责任公司，所有权为国家，其生产经营者为国家委派的个人，造成所有权和经营权的分离。在两权分离的情况下，国家通过控制经营者的任免和报酬来控制企业，达到投入资本保值增值目的。经营者通过控制企业的经营权实现企业利润最大化，以完成受托责任。会计信息是国家和经营者之间的沟通工具。国家通过会计信息可以及时了解企业的经营和财务状况，评价经营者的经营业绩并对经营者实施必要的干预。经营者为完成受托责任，利用会计信息进行控制、决策，最终又利用会计信息报告其行为结果。因此，经营者和国家之间在目标、利益上存在差异，这种差异导致会计信息成为决定双方切身利益的关键。谁控制了会计信息，也即控制了会计信息的加工制作人——会计人员，谁也就实现了自身利益的最大
化。在现行的会计人员管理体制模式中，经营者成了现实的会计控制主体，即“内部人控制”的现象。
尽管我国先后颁布了《会计法》、《公司法》、各种税法、企业会计准则等法律法规来规范会计人员的日常财务工作，某些会计人员也试图依据这些财经法规代表国家利益进行核算和监督，但由于其自身的福利待遇、工资、政治前途均受制于“内部人”，在利益与法冲突的面前，会计人员出现摇摆不一的情况，导致会计管理有法不依、执法不严的现象大量存在。为了粉饰自身经营业绩，各种虚假会计信息便应运而生。
2对国有企业会计工作的管理有着一定影响等行政性管理、相关经济法规“政出多门”且彼此之间多有矛盾。财政部门、审计机关、税务机关、金融机关等国家机构都或多或少承担了一定的对企业会计和注册会计师监督和管理的职责，这种“政出多门”、互相推诿、事无巨细的“全方位”行政性管理已难以适应经济发展的需要。
3国有企业会计内部控制建设不完善，会计监督机制不健全。由于企业内部会计监督人员的人事、工资等关系个人切身利益的权益掌握在企业管理者手中，企业内部会计控制制度往往“印在纸上，挂在墙上”，以应付有关部门的检查，失去了它应有的刚性和严肃性，导致内部控制建设严重失控，滋生大量贪污、腐败等现象。
4企业会计基础工作薄弱、监督职能弱化、财经秩序混乱。会计管理力量薄弱，内部管理机制不健全，加之外部监督不力．致使企业财会违法违纪、会计信息失真现象严重，严重干扰了我国正常的社会经济秩序。
5全面预算执行不严，控制效果较差.随着预算改革的推进，全面预算在企业经营管理中得到了加强，但仍较薄弱。主要表现：一是预算编制内容不完整，全面预算内容应涵盖企业经营活动全过程，包括筹资、采购、生产、销售、投资等诸多方面，但多数企业是侧重内部成本控制的预算，采购和销售虽有预算但随意调整情况较多，而投融资业务基本没有预算。二是企业管理层重视不够，预算执行不严，由于管理层和各部门对预算的必须性认识不足，工作不按照预算执行、任
意调整预算指标、超预算后处罚过轻等情况，大大削弱了全面预算的刚性控制力，严重影响预算控制效果。
不仅不利于会计工作自身的发展，也在一定程度上阻碍了整个集团体制改革的顺利推进。因此，我国国有企业会计管理体制的改革势在必行。
会计管理体制改革几种模式的主要评述
主要观点有“会计委派制”、“集中会计核算制”、“财务总监委派制”、“会计人员独立论”等
(一) 财务总监委派制
财务总监一般由产权部门选派,通过一定程序进入公司董事会,承担监督国有资产营运、重大投资决策以及审查会计报表等职责,对重大财务收支和经济活动实行与总经理联签制度;财务总监的工资、奖金与所在单位分离,以保证其实行会计监督的独立性;委派部门对被委派的财务总监定期考核和轮岗。财务总监委派制是国有资产终极所有权与法人财产权分离后保障国有资产管理和营运有序进行的内在要求,是我国产权制度改革到一定程度的必然产物。企业制度的显著特点是所有者和经营者分离,其实质是出资者终极所有权与企业法人财产权相分离,从而形成了资产所有者与经营者之间的委托代理关系。由此产生的信息不对称使得经营者权力得不到有力约束,产生了“内部人控制”,引发了一部分代理人利用占有上的优势向委托人隐瞒事实,在企业经营中采取各种方式损害所有者利益,在企业改制及产权流动重组过程中使国有资产流失,自身缺乏长期投资和技术改造的动力,同时财务关系透明度低甚至进行“黑箱操作”。这就要求处于企业约束机制重要环节的企业会计管理从内外结合的整体角度开展会计监督,以规范自身行为,提高企业管理水平。而当前的会计人员在企业经营者的领导下,在组织上、经济上依赖于经营者,违背了顺向监督的原则,使得会计监督只能是企业内部对自身经济活动进行自上而下或自我监督约束的一种内部监督,并不具备监督经营者的职能。财务总监委派制正是顺应了加强外部会计监督的要求,从财产所有者的角度对企业领导行为和企业行为进行财务监督,防止企业弄虚作假、违规操作,以保护国有资产所有者的合法权益。
从以上分析不难看出,财务总监委派制对于会计人员管理体制改革有着重要的意义。它为国有控股、国有独资企业甚至于民营、中外合资及外资企业提供了一种可以较为有效地克服“内部人控制”问题的监督模式。然而,这种模式却不能解决由于会计的双重受托责任导致的会计人员既代表所有者又代表经营者而陷入两难之地的问题。由于企业财务总监是从企业外部代表企业所有者对企业厂长经理的经营行为进行监督约束,而企业财务人员是在企业内部代表企业经营者进行会计核算、内部控制和理财,它们的职责不能混淆,职能不能相互替代。这事实上使得财务总监相对于经营者及其领导下的会计系统而言属于企业的“外来人员”,是经营者的“异己力量”,极易被架空而不能掌握企业实际经济活动情况;更重要的事,会计人员仍处于经营者的领导下,在组织上、经济上受制于经营者,使得会计人员面对所有者和经营者的利益发生冲突时往往倾向于经营者一方,从而导致会计信息失真现象仍然无法得到有效的控制。
(二) 负责人委派制和“会计楼”形式
会计负责人委派制的委派对象主要是财务负责人或会计主管人员;委派部门和主管部门联合委派;管理体制是按照“统一管理,统一委派,分职任免”的办法,对委派人员的人事档案、职务晋升、工作调动、专业职称、工资奖励、福利等实行统一管理,但工资福利等的负担形式各地有所不同,大多是按“谁用人,谁负担”的原则由委派单位向用人单位收取服务费。“会计楼”形式是把企业会计从内部分离出去,统一在“会计楼”办公,会计人员编制根据所属企业规模大小确定,一般为3-5人,“会计楼”人员的工资报酬由“会计楼”负责统一管理发放,类似于代理记账的会计委派制形式。“会计楼”由经贸部门管理,主要试行于乡镇企业。
上述两种会计委派制的模式都试图从会计核算的日常工作中保证会计信息的真实和可靠,力图使会计人员从双重受托责任中解脱出来,在组织上、上脱离经营者的控制,从而真实客观地反映和监督企业的经营行为,保证会计信息的质量。但是这一突出的优点也伴随着突出的缺点,表现为:首先,片面追求会计监督的职能,忽视了会计管理职能的发挥。会计作为特定经济主体中整体管理系统的一个特殊的子系统,一方面要为经营者在加强经营管理,确定企业内部激励机制,提高经济效益等方面发挥作用,协助经理履行理财责任和经营责任;另一方面,会计要对企业的生产经营活动进行确认和记录,然后向所有者报告企业的经营状况和理财状况。会计人员从企业中独立出来增强了后一种职能,却削弱了前一种职能,在这种情况下,会计人员不可能站在企业的角度为企业精打细算,从而有碍于企业———市场主体地位的确立。其次,两种模式均在不同程度上干涉了企业自主权中的人事权,不符合企业制度的要求。
1.“会计人员独立论”及其评价
所谓会计独立是指会计人员独立于委托者和受托者等利益主体，不受其中任何一方管理，只受会计准则约束。该观点认为，由于委托者的多样化，各个委托者之间往往存在着利害冲突，为了保证财务会计信息的客观与中立，会计人员不能归属于多元利益主体（投资者、经营者、债权人、劳动者等）任何一方，只能处于多元利益的边缘。会计人员只能以“第三者”的身份出现，他们只能受会计法律、法规约束。在这种情况下，政府通过社会中介机构（会计民间社团）管理全国的会计人员。概括地说，会计人员独立论的实质是把会计人员看作是信息需求者的共同代理人。
会计委派制、财务总监制和集中会计核算制
会计管理体制改革的思路与理想模式的选择
结论
