2011年度企业所得税汇算清缴培训讲义
第一讲 收入
一、收入内容
（一）会计上收入项目
收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
（二）税法上的收入项目
企业所得税法采用了收入总额的概念。
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。（税法第6条）
包括：（1）销售货物收入。（2）提供劳务收入。（3）转让财产收入。（4）股息、红利等权益性投资收益。（5）利息收入。（6）租金收入。（7）特许权使用费收入。（8）接受捐赠收入。（9）其他收入。
1、收入的形式：（条例第12条） （1）货币形式。（2）非货币形式。
企业以非货币形式取得的收入，应当按公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。（条例第13条）
2、视同销售：
企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（条例第25条）
3、收入总额中的不征税收入
（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）其他不征税收入（财政性资金、软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款等，见财税[2008]151号、财税[2009]87号、财税[2008]136号、财税[2008]001号等文件）
1 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。（条例第28条）
4、免税收入（税法第26条） （1）国债利息收入；
企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。（条例第82条）
（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；
居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。（条例第83条）
（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。）
（4）符合条件的非营利组织的收入。
条例第84条规定同时符合7个条件。不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。（国税函[2010]79号）
二、主要收入项目的税收规定
（一）销售货物收入
销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
1、销售商品收入确认条件
（国税函〔2008〕875号）
2、销售商品收入确认的时点
（1）托收承付方式→办妥托收手续时。 （2）预收款方式→发出商品时。 注意1：与增值税确认收入有差异：
《增值税暂行条例》19条规定：先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。
2 注意2：房地产企业预售收入的会计与税法处理不同：
会计上：通过“预收账款”核算，属于负债，不作为收入。 税法上（国税发[2009]31号）：将预售收入提前确认为收入。也就是说，从企业所得税的角度，不再存在预收账款的概念，只要签定了《销售合同》、《预售合同》，并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为收入。
（3）需要安装和检验→在购买方接受商品以及安装和检验完毕时；
安装程序比较简单→在发出商品时。
（4）支付手续费方式委托代销→在收到代销清单时。
（国税函〔2008〕875号）
3、特殊销售方式的规定
（1）分期收款。按合同约定的收款日期确认收入的实现。（条例第23条）会计处理：按公允价值在发出商品当期一次性确认收入，并全额结转成本。（2）以旧换新。销售的商品确认收入，回收的商品作购进处理。（国税函〔2008〕875号）（会计处理、增值税处理和所得税处理均一致）
（3）售后回购。销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。（国税函〔2008〕875号）
（4）商业折扣。按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入。（国税函〔2008〕875号）
（5）现金折扣。按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入，现金折扣作为财务费用。（国税函〔2008〕875号）
（5）销售折让和销货退回。应当在发生当期冲减当期销售商品收入。（国税函〔2008〕875号）
注意：增值税处理：销货方依据红字专用发票冲减销售收入和销项税额，购货方依据红字专用发票冲减进货成本和进项税额。
（6）买一赠一（实物折扣）。不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。（国税函〔2008〕875号）
注意：会计上一般将赠品确认为销售费用。
（7）销售购物卡方式。所得税处理：按预收款方式，在发出商品时
3 确认收入的实现。（与会计一致）
注意：增值税处理：在销售购物卡并收取货款的同时确认增值税纳税义务发生时间。
4、视同销售收入的规定 （1）税法规定：
企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（条例第25条规定）
（附表一第13行“视同销售收入”，结转附表三第2行第3列纳税调增）
（2）企业所得税视同销售的原则：看资产所有权属是否已发生改变。具体请见国税函【2008】第828号的规定。 （3）所得税视同销售行为收入金额的确定：
属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。(国税函[2010]148号)
（二）提供劳务收入
提供劳务收入的确认方法请见国税函〔2008〕875号的规定 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。（条例第23条）
（三）让渡资产使用权收入
主要有：利息收入、租金收入和特许权使用费收入
1、利息收入
税法规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。（条例第18条） （1）金融企业贷款利息收入的确认：
4 ◆金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。
◆金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。
◆金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。（总局2010年第23号公告） （2）减免税的利息收入
◆国债利息收入，为免税收入。（税法第26条） 具体规定按总局2011年第36号公告执行
◆对企业取得的2009年、2010年和2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税。（财税[2011]76号）
◆对企业持有2011—2013年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。（财税[2011]99号）
2、租金收入
租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（条例第19条）
如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。（国税函[2010]79号 ）
3、特许权使用费收入
特许权使用费收入应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认实现。（条例第20条）
（四）建造合同收入
税法上没有单独的建造合同规定，应归属于税法第6条第
（二）项规定的提供劳务收入（建筑安装劳务、加工劳务）。
（五）营业外收入
1、政府补助收入
请关注“财政性资金”和“政策性搬迁费收入”
5 税法规定：
（1）财税[2008]151号：
企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 （2）财税[2009]87号：
对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
◆企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途； ◆财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
◆企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 财税[2009]87号是对财税[2008]151号的补充，是政策的松绑。 财税[2011]70号对该政策进行了延长，没有到期时间了。 （3）国税函[2009]118号
企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，分以下三种情况进行所得税处理。
◆企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
◆企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业
6 当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
◆企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。 问题1：出口退税款问题：出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助，不属于所得税收入，不征收企业所得税。 问题2：直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收处理问题：原则上属于应税收入，但有两个行业除外：
◆软件生产企业（财税[2008]1号） ◆核电（财税[2008]38号）
问题3：作为不征税收入与应税收入，只是时间性差异。
财税[2008]151号规定：不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。
而应税收入所对应的费用和资产，可以税前扣除或折旧、摊销。 问题4：填报问题：企业取得的税法明确为不征税收入的财政性资金，相应期间进行纳税调减（附表三14行）。不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。其中，用于支出形成的费用，填报附表三第38行第3列调增；其用于支出形成的资产，填报附表三第41行项目下对应行次。
2、固定资产和无形资产处置收入
企业处置固定资产或无形资产，应确认转让财产所得。以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。（税法第19条）
3、非货币性资产交换
根据条例第25条规定，要按照视同销售处理。
4、债务重组
（1）税收规定（财税[2009]59号）：◆以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。◆发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。◆债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
7 （2）收入实现时间。企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。（国税函〔2010〕79号）
企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。（总局2010年19号公告）
5、接受捐赠收入
接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。（条例第20条）
注意：企业接受的捐赠收入，《会计准则》上计入“营业外收入”科目核算，不需纳税调整。执行（小）会计制度的企业，将接受捐赠直接计入“资本公积”核算的，应进行纳税调增。（附表三第3行）
6、盘盈收入 （1）固定资产盘盈
《会计准则》规定：固定资产盘盈属于前期差错，通过“以前年度损益调整”核算。与税法有差异，应进行纳税调整。（在附表三第19行收入类其他项目第3列调增）
《企业会计制度》规定：固定资产盘盈计入“营业外收入”，填到附表一第18行。无差异。 （2）其他资产盘盈
盘盈现金，计入“营业外收入”； 盘盈存货，冲减“管理费用”。
（六）投资收益
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。（税法第26条）
条件：
1、居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
2、不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。（条例第83条）
（七）公允价值变动损益
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。（实施
8 条例第56条）
第二讲 税前扣除
一、原则和凭据
（一）税前扣除原则
1、总原则—税法优先原则（纳税调整原则）
在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条）
企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。（税函[2010]148号）
2、真实性原则（实际发生原则）
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。（税法第8条）
3、权责发生制原则
企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（条例第9条）
4、其他原则
（1）划分经营性支出和资本性支出原则；（2）配比原则；（3）相关性原则；（4）确定性原则；（5）合理性原则。
（二）税前扣除的凭据问题
纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据，如发票、自制凭证、进口报关单等。有效凭据是指“足够”的“适当”凭据。
“足够”和“适当”要根据实际情况来判定。
除非税法有特定要求，纳税人在申报扣除费用时，不需要同时提供证明真实性的资料，但是，只要税法有要求或者主管税务机关提出
9 要求，纳税人必须提供证明真实性的足够的适当凭据。如：申报资产损失税前扣除。
重点讲一下发票的扣除问题
1、所得税法框架下发票作为税前扣除的凭据应符合的要求
（1）以实际发生真实的业务交易作为税前扣除的前提。不得虚构交易开具发票税前扣除。没有真实业务交易为基础，即使取得发票也不得扣除
（2）在存在真实业务交易的前提下，取得的发票要符合《中华人民共和国发票管理办法》的规定。
2、购销业务必须依据发票才能作为扣除凭据
对应取得发票的事项，必须取得真实有效的发票，否则不得作为扣除凭据。相关政策规定主要有：《税收征管法》、《发票管理办法》、（国税发[2008]40号）、（国税发[2008]80号）、（国税发[2008]88号）（国税发[2009]114号）等。
3、当年未及时收到发票等凭据问题的处理
从2011年7月1日起，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。（总局公告2011年第34号）
4、非购销业务不得开具发票
根据《发票管理办法》规定：非购销业务不得开具发票，只能开具收据。
5、共同费用问题
企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除。（企便函〔2009〕33号）
二、成本扣除问题
会计上：成本是企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用。（《企业会计准则—基本准则》第35条）。
10 如工业企业分制造成本和销售成本
税法上：成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。（《条例》第29条）
注意两个问题：
1、生产成本核算时，纳税人必须将发生的成本合理划分为直接成本和间接成本。
2、存货的计算方法，只能在先进先出法、加权平均法或个别计价法中选择。
三、税金及附加的扣除问题
税法规定：税前可以扣除的税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。（条例第31条）
（一）税金扣除方式：
1、在发生当期扣除。
2、在发生当期计入相关资产的成本，在以后个期分摊扣除。
（二）下列税金不得扣除：
1、企业所得税；
2、个人所得税；
3、准予抵扣的增值税。
（三）一些税金虽可以扣除，但扣除的渠道和时间不一致：
1、不能抵扣的增值税应当计入有关资产的成本，通过折旧或其他成本扣除。但属于期间费用分得的不得抵扣的增值税可以直接扣除。
2、车辆购置税应当计入车辆的成本，通过折旧方式扣除。
3、耕地占用税除房地产企业外应当计入有关房屋建筑物，通过折旧方式扣除。
4、企业计提没有支付的各项税金可以税前扣除。
四、期间费用扣除问题
费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。（条例第30条）
（一）管理费用的扣除
1、开办费
（1）企业可以在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的处理规定处理（国税函[2009]98号）。 （2）企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当年的亏损，应按国税函[2009]98号规定执行。（国税函[2010]79号）
2、差旅费
企业能够提供证明差旅费材料（合法凭证）的，可以作为管理费用在税前扣除：
交通费和住宿费的税前扣除以发票为扣除凭证；伙食补助和公杂费等一般按出差天数在合理的范围内予以扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。出差补贴标准由企业自行制定，应有完整的企业规范文件予以支持、备查。按照该标准发放的差旅费补贴，并且有规范的领取手续，允许在税前扣除。
3、会议费
对纳税人年度内发生的会议费，同时具备以下条件的，准予在税前扣除：（1）会议名称、时间、地点、内容、目的、费用标准、支付凭证及参加会议人员花名册；（2）会议材料（议程、讨论专件、领导讲话）；（3）会议召开地酒店出具的服务业发票；（4）外部会议的邀请函。企业不能提供上述资料的，其发生的会议费原则上不得扣除。（光有发票证明不了业务的真实性，必须有相关附件证明） 问题：企业年终表彰大会，会后吃饭的餐费是否是业务招待？
从性质上讲，不应算是业务招待。可以按会议费用扣除。但应提供会议费用列支的相应的材料（上述）。
4、业务招待费
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。（条例第43条）
（1）前提：与生产经营活动有关。
（2）两个限额孰小原则：发生额60%与销售（营业）收入0.5%取其小。
（3）扣除限额的计算基数：销售（营业）收入=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入。（国税函[2009]202号）
注意1：企业出售固定资产和无形资产取得的收入应在营业外收入中核算，不得作为计算招待费的基数。
注意2：对从事股权投资业务的企业，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额
12 （国税函[2010]79号）。（但不作广告宣传费计算基数）
注意3：房地产企业已经签定正式的购房合同或预售合同的，视同销售收入的实现。（国税发[2009]31号）
（4）核算范围：财务会计和税法上均未给予明确界定。税务上重点关注的是招待事项，不管会计上把招待费列入什么科目。 （5）出差中发生的费用应视情况分别列支：
（6）年度申报必须有调整反映。对附表三第26行第1列（账载金额）>0，且第3列（调增金额）=0或为空的企业，请对此项数额填报的合规性进行确认。
5、总机构管理费
（1）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。（条例第49条）
（2）母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。（国税发[2008]86号） （3）省联社管理费可由基层社分摊扣除。（国税函[2010]80号）
6、研究开发费用
（1）企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。（条例第95条）
（2）研究开发活动的界定、费用的具体内容、扣除程序按国税发[2008]116号文件执行。
（3）企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。（国税函〔2009〕98号）
7、劳动保护费和商业保险 （1）劳动保护费
纳税人实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除。（条例第48条）
企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作
13 时统一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。（总局2011年第34号公告） （2）商业保险
除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。（条例第36条）
企业参加财产保险，按规定缴纳的保险费，准予扣除。（条例第46条）
8、租赁费
以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。（条例第47条）
对企业使用私人车辆问题：应签订租赁合同（或协议），支付的租赁费用凭合同（或协议）及合法凭据在税前扣除。
9、绿化费用
与生产经营有关的、合理的厂区绿化费用，应凭能够证明有关支出确已发生的真实合法凭据，在税前扣除。如果发生的厂区绿化费用较大，应按照税法及其条例关于长期待摊费用的规定，进行分期摊销，摊销年限不得低于3年。
10、煤矿企业维简费支出和高危行业安全生产费用
属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。（总局2011年第26号公告）
（二）销售费用的扣除
1、保修费用
会计上对于产品售后可能发生的保修费用，作为或有事项通过“预计负债”核算，借记“销售费用”，贷记“预计负债—预计保修费用”。对会计上确认的或有损失，不符合税法扣除的确定性原则，
14 因此，对会计上确认的“或有损失”不得在税前扣除。应在实际发生的年度据实扣除。
2、销售佣金和手续费
企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除： （1）保险企业：产险15%；寿险10%。
（2）其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。
（财税[2009]29号）
3、广告宣传费用
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（条例第44条）
扣除限额的计算基数：销售（营业）收入=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入。（国税函[2009]202号）
注意1：《财政部、国家税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税[2009]72号）已到期，该问中所列企业发生的广告费和业务宣传费税前扣除应恢复按条例第44条执行。 注意2：广告宣传费与赞助支出的区别。赞助支出不得扣除（税法第10条）
注意3：金融保险企业开展的以业务销售附带赠送实物的行为的，属于企业广告费和业务宣传费支出，可以按规定比例税前扣除。（企便函〔2009〕33号）
（三）借款费用的扣除
1、税法对借款费用扣除的基本规定：
（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，
15 准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照规定扣除。（条例第37条）
（2）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，可以扣除。（条例第38条）
（3）对非金融企业向非金融企业借款的利息支出，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。（总局2011年第34号公告）
2、税法反资本弱化的规定：（关联方利息支出扣除问题）
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
金融企业为5 ：1；其他企业为2 ：1（财税[2008]121号）
3、向自然人借款的利息支出问题
企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应按上述规定（2：1）的条件，计算企业所得税扣除额。企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（2）企业与个人之间签订了借款合同。（国税函[2009]777号）
注意1：扣除凭证问题：在符合上述（1）、（2）的前提下，应当提供代开的利息发票及个人所得税扣税凭证。
注意2：个人贷款企业使用发生的利息扣除问题：对个人将自己的资产作抵押向金融机构贷款，给企业使用发生的利息，在下列条件满足后，可以在企业扣除：（1）个人与企业之间必须有相关协议。（2）确认该项贷款直接划入企业的银行帐户。（3）利息支出由企业帐户划出。
4、投资未到位利息支出问题
16 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，应不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
（国税函[2009]312号）
五、应付职工薪酬的扣除
税法上规定的工资薪金范围：是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出（条例第34条）。比《会计准则》中的范围要小的多。
（一）工资薪金的扣除
企业实际发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。（条例第34条）
1、工资薪金支出扣除的基本要件： （1）实际支付
把握三点：◆扣除的工资薪金总额必须是实际发放的。（支付扣除而不是计提扣除）◆不合理的工资薪金即使实际发放也不得扣除。◆企业应当通过“应付工资”或者“应付职工薪酬-工资”科目对工资薪金总额进行单独核算。 焦点：跨年度发放问题 （2）合理
合理的工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。（国税函[2009]3号）
2、几类特定人员工资的扣除问题：
（1）接受的劳务派遣人员的工资问题。不能作为工资、薪金支出在企业所得税前扣除，也不能作为计算三项经费税前扣除数的税基。 （2）母公司向子公司派遣员工，子公司支付工资的扣除问题。 （3）企业间借用人员的工资扣除问题。应视同提供劳务，接受劳务企业凭双方签订的劳务合同（协议）、劳务发票据实扣除。 （4）企业返聘退休人员的工资扣除问题。
17 （5）残疾职工工资扣除问题。企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。（条例第96条）
（二）职工福利费的扣除
1、企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除（条例第40条）。会计上已计提（或预提）但未实际支付的不得扣除。
2、职工福利费范围：（国税函[2009]3号）
问题1：（财企〔2009﹞242号）与国税函〔2009〕3号有关职工福利费范围有不一致的地方，如何处理？必须按照国税函〔2009〕3号的规定进行处理。
问题2：旅游费扣除问题。要区分情形处理 问题3：向退休人员发放的补助及报销的医药费 问题4：防暑降温费
问题5：企业为员工报销的燃油费，可以应作为职工交通补贴在职工福利费中扣除。（企便函〔2009〕33号）
问题6：职工食堂实行内部核算，经费由财务部门从职工福利费中按期拨付，是否可以作为实际发生的职工福利费扣除？可以。 问题7：发放午餐补贴，可以纳入职工福利费范围，在福利费的标准之内扣除。
问题8：为离家远的职工租房负担的租金，可以作为职工福利费扣除。 问题9：福利部门设备、设施的折旧费用。应列入职工福利费核算。
（三）社会保险费和住房公积金（五险一金）的扣除
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。（条例第35条）
1、缴纳。当年计提并缴纳的，可以扣除；汇算清缴之前缴纳的，原则上给予扣除。
2、标准。按各地政府规定的标准执行。
（四）补充养老保险、补充医疗保险的扣除
18 企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。（财税[2009]27号）
（五）工会经费的扣除
1、企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。（条例第41条）
2、企业凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。（总局2010年第24号公告）
3、在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。（总局2011年第30号公告）
（六）职工教育经费的扣除
1、企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（条例第42条）
2、软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。（财税[2008]1号）
3、经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（财税[2010]65号）
（七）辞退福利的扣除
企业因解除劳动关系向职工支付的经济补偿、生活补助等支出，按劳动部关于《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金，可在企业所得税税前扣除。（企便函〔2009〕33号）
六、营业外支出扣除
（一）固定资产盘亏
（二）处置固定资产净损失
（三）债务重组损失
19 以上三项损失发生时应按总局2011年第25号公告规定的要求在汇算清缴时向主管税务机构申报扣除（备案），未经申报的不得扣除。
（四）罚款支出
企业支付的罚金、罚款和被没收财物的损失，以及税收滞纳金，不得在税前扣除（税法第10条）。但企业由于违约，按合同规定支付的违约金、罚款以及企业支付的诉讼费，准予在税前扣除。
（五）捐赠支出
1、企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除（税法第9条）。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。（财税[2008]160号）
2、除通过县以上政府及其组成部门捐赠公益性捐赠扣除资格实行“名单管理”。（财税[2010]45号）
3、公益性捐赠的票据
（1）2011年7月1日以前：凭《非税收入一般缴款书》收据联扣除。（财税[2010]45号）
（2）2011年7月1日以后：凭统一的公益事业捐赠票据扣除。（财综[2010]112号）
（六）其他
1、企业发生事故后抚恤及补偿的扣除。可以扣除
2、企业因产品质量原因给对方造成损失，经过双方协商达成赔偿协议，支付的赔偿款的扣除。可以按合同违约赔款处理，企业如能提供充分适当的证据材料，可以在税前扣除。
七、资产减值准备的扣除
（一）未经核准的准备金支出不得扣除（税法第10条、条例第55条）。2009年以来，财政部和总局先后颁布了7个规范性文件，2010年底到期。目前除金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金（财税[2009]99号）延长到2013年12月31日外，其他的不得扣除了。
（二）准备金在年度申报的填报问题：见国税函〔2010〕148号规定
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八、资产损失的扣除
政策文件：（财税[2009]57号） 管理文件：（2011年第25号）
（一）资产损失分类
1、实际资产损失
企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失。应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
2、法定资产损失
企业虽未实际处置、转让资产，但符合财税[2009]57号和25号公告规定条件计算确认的损失。应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
（二）申报方式
1、清单申报。只报清单，不报资料。
2、专项申报。企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。
（三）资产损失确认的证据
1、具有法律效力的外部证据
2、特定事项的企业内部证据
（四）总分支机构资产损失管理
第三讲 资产的税务处理（省略）
第四讲 税收优惠（涉农企业和小微企业）
一、从事农、林、牧、渔业项目的所得(免征和减半) 该类项目减免税相关规定及农产品初加工有关范围请参见： 财税[2008]149号、财税[2011]26号、总局2011年第48号公告
以“公司＋农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条
21 的有关规定，享受减免企业所得税优惠政策。（总局2010年第2号公告）
注意1：企业对外购茶叶进行筛选、分装、包装后进行销售的所得，不享受农产品初加工的优惠政策。
注意2：企业购买农产品后直接进行销售的贸易活动产生的所得，不能享受农、林、牧、渔业项目的税收优惠政策。
注意3：企业从事农、林、牧、渔业项目，凡属于《产业结构调整指导目录（2011年版）》（国家发展和改革委员会令第9号）中限制和淘汰类的项目，不得享受农、林、牧、渔业项目的税收优惠政策。
（总局2011年第48号公告）
二、符合条件的小型微利企业，减按20％的税率。
1、条件：（1）从事国家非限制和禁止行业。（2）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。（3）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。（4）具备建账核算自身应纳税所得额（核定征收不享受）。
从业人数按企业全年均从业人数计算；
资产总额按企业年初和年末的资产总额平均计算。
2、申报方法：在本年度填写《中华人民共和国企业所得税月（季）度纳税申报表（A类）》（国税函〔2008〕44号文件附件1）时，第4行“利润总额”与5%的乘积，暂填入第7行“减免所得税额”内。（国税函〔2008〕251号）
3、再优惠政策：
2010年-2011年对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。（财税[2011]4号）
2012-2015年对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。（财税[2011]117号）
4、再优惠申报方法：
22 （1）季度申报：在预缴申报时，将《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的通知》（国税函[2008]44号）附件1第4行“利润总额”与15%的乘积，暂填入第7行“减免所得税额”内。（国税函[2010]185号） （2）年度申报：对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得与15%计算的乘积，填报《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知（国税发〔2008〕101号）附件1的附表五“税收优惠明细表”第34行“
（一）符合条件的小型微利企业”。（总局2011年第29号公告）
第五讲 汇算清缴
一、《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号）主要规定：
（一）汇算清缴的企业范围：在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应进行企业所得税汇算清缴。
实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。
（二）汇缴前应完成的工作：
1、应在纳税年度终了后15日内完成12月份或者第四季度的企业所得税预缴纳税申报。
2、需要报经税务机关备案的事项，应按有关程序、时限和要求及时报送材料，办理相关备案手续。
3、企业资产损失税前扣除专项申报
（三）年度纳税应填写和报送的资料：
1、年度纳税申报表及其附表；
2、财务报表；
3、备案事项相关资料；
4、总机构及分支机构基本情况、分支机构征税方式、分支机构的预缴税情况；
5、委托中介机构代理纳税申报的，应出具双方签订的代理合同，并附送中介机构出具的包括纳税调整的项目、原因、依据、计算过程、调整金额等内容的报告；
6、涉及关联方业务往来的，同时报送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》；
7、非金融企业因向非金融企业借款，按照合同要求在2011年度内首次支付利息并进行税前扣除的，应在年
23 度纳税申报时向主管税务机关报送“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”；（总局2011年第34号公告）
8、资产损失申报资料（按总局2011年第25号公告规定办理）
9、主管税务机关要求报送的其他有关资料。
（四）重复申报和延期申报：
1、在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。
2、因不可抗力，不能在汇缴期内办理年度纳税申报的，应按照规定，申请办理延期纳税申报。
（六）少缴和多缴的处理：
1、预缴税款少于应缴税款的，应在汇缴期内结清应补缴的企业所得税税款。
2、多于的，或退税或抵缴其下一年度应缴税款。（由纳税人选择）
二、年度申报方面的相关文件主要有：
（一）皖国税发〔2008〕162号---转发国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知。
总局文件是：《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发〔2008〕101号）。附有表样和填表说明。
（二）国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知。（国税函〔2008〕1081号）
注意：101号的填表说明废止，按1080号修订的填表说明执行。
（三）国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知（国税函〔2010〕148号）
该文件中有关企业所得税纳税申报口径的规定对以后年度均有效。
（四）《国家税务总局关于小型微利企业预缴2010年度企业所得税有关问题的通知》（国税函[2010]185号）
（五）《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报口径问题的公告》 （总局2011年第29号公告）
请关注该文件中的小型微利企业所得减免申报口径和查增应纳税所得额申报口径。
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