第二节银行业收人
收入总额的确认是计算应纳税所得额及应纳所得税额的首要环节。本节首先介绍收入总额的确认原则和银行业主要收入类型,然后 对不同类型收入的会计核算、税务处理方法以及税会差异进行了具体 分析。
一、收入总额的确认原则
收入总额的确定原则,有权责发生制原则和实质重于形式原则。相关内容,参见本书第二章第一节。
二、银行业收入的内容
根据《企业会计准则第30号—财务报表列报》对商业银行利润表(参见本书第一章第三节)的列示,会计上将银行业的收入分为营业收入和营业外收入两部分。其中,营业收入包括:利息收入、手续费及佣金收入、投资收益、公允价值变动收益(损失)、汇兑收益、其他业务收入。
1.利息收入。银行的利息收入,指银行将资金提供给他人或他人占用本行资金所取得的利息收入,包括发放的各类贷款(普通贷款、银团贷款、贸易融资、贴现和转贴现融出资金、协议透支、信用卡透支、转贷款、垫款等)、与其他金融机构(中央银行、同业等)之间发生资金往来业务、买入返售金融资产等实现的利息收入。
利息收入按照业务类别设立有关明细账户进行核算,根据《企业会计准则第30号—财务报表列报》的规定,利息收入具体内容如 表18。
表18 银行利息收入分类 项目 利息收入
-存放同业
-存放中央银行 -拆除资金 --发放贷款及垫款 其中：个人贷款和垫款
公司贷款和垫款 票据贴现
-买入返售金融资产
-债券投资
-其他
其中：已减值金融资产利息收入
(1)存放同业利息收入。指银行存放于境内外银行和非银行金融机构款项实现的利息收入。
(2)存放中央银行款项利息收入。指各金融企业在中央银行开户而存入的用于支付清算、调拨款项、提取及缴存现金、往来资金结算以及按吸收存款的一定比例缴存于中央银行的款项和其他需要缴存的款项所取得的利息收入。 存放中央银行的各类款项应分性质进行明细核算,一般包括以下几类: ①法定存款准备金。指根据中央银行存款准备金系统的规定,金融机构必须按照客户存款的一定比率存入中国人民银行的资金。
②超额存款准备金。指金融机构存放在中央银行、超出法定存款准备金的部分,主要用于支付清算、头寸调拨或作为资产运用的备用 资金。
③结售汇周转金。指银行为了开展外汇业务而按照央行规定的比例保持的一定数量的外汇结、售汇人民币周转金。
④指定生息资产。指依照《中华人民共和国外资银行管理条例》及其实施细则的规定,外国银行分行外汇营运资金的30%应当以6个月以上(含6个月)的外币定期存款作为外汇生息资产;人民币营运资金的30%应当以人民币国债或者6个月以上(含6个月)的人民币定期存款作为人民币生息资产。
(3)拆出资金利息收入。指银行拆借给境内外其他金融机构款项实现的利息收入。
(4)贷款利息收入。指银行发放贷款取得的利息收入。银行发放贷款除普通贷款以外,还包括银团贷款、贸易融资、贴现和转贴现融出资金、协议透支、信用卡透支、转贷款等授信业务。
①票据贴现。指银行折价购买未到期银行承兑汇票或商业承兑汇票等票据的一项业务。票据一经贴现便归银行所有,贴现银行到期可凭票直接向承兑人收取票款。 对于持票人(客户),贴现是一种以手持未到期的票据向银行贴付利息,取得现款的经济行为。由于票据的付款人对持票人是一种债务关系,在票据未到期前,票据付款人对持票人负债,而当票据经银行贴现后,银行持有票据,票据付款人就形成对银行的负债。因此,票据贴现 不仅仅是一种票据买卖行为,它实质上是一种债权债务关系的转移,是 银行通过贴现而间接地把款项发放给票据的付款人,是银行贷款的一种特殊方式。
票据贴现与普通贷款相比,有以下区别：
第一,涉及的当事人不同。普通贷款涉及银行、借款人、保证人之间的关系,票据贴现则涉及贴现银行、贴现申请人、承兑人、背书人、出票人的关系。
第二,先扣收利息再放款。普通贷款是先发放本金,贷款到期利随本清或按期计收利息;票据贴现是在贴现业务发生时预先扣除利息,贴现申请人得到的贷款是票面金额扣除利息后的净额,所以其实际利率要比名义利率(即计算贴现息用的贴现率)略高。
第三,风险较低。票据通常是以实际的商品交易为基础,商品交易所产生的销售收入是债务人还款的可靠来源;票据到期承兑人或出票人必须无条件付款,如不付款,贴现银行可以对票据的所有背书人进行 追索。
第四,期限短。贴现期最长不超过6个月。
第五,票据贴现后,贴现银行可将票据转贴现或向人民银行申请再贴现,从而实现资金的迅速回笼 ②银团贷款。指由几家银行联合向一个客户发放贷款的业务。其具体操作过程是,多家银行共同与用款人签订贷款合同,由一家银行牵头(牵头行)或者委托一个代理者统一负责贷款的发放和本息的收取,各参与行向牵头行(或代理者)支付手续费。会计处理上,牵头行只将自身应得的利息计入收入科目,为参与行代收的利息计入往来账户,参与行各自取得的利息收入分别计入收入科目。同时,牵头行还要确认从参与行取得的手续费收人。
因此,银团贷款业务取得的收人,可作如下归纳:牵头行既取得贷款利息收入,同时也取得了手续费和佣金收入;对于参与行,仅取得贷款利息收入。在下文中,对银团贷款的有关处理不再作具体表述,请分别参考利息收入和手续费及佣金收入部分的介绍。
(5)买入返售金融资产利息收入。指银行按返售协议约定先买入再按固定价格返售的证券等金融资产所融出的资金所取得的利息收入。
(6)债券投资利息收入。指银行持有企业债券或金融债券期间取得的利息收入。根据《企业会计准则—应用指南》的规定,企业(金融)债券投资持有期间取得的利息收入,根据业务性质分别在“投资收益”和“利息收入”中核算。银行利息收入中所称的债券投资利息收入,主要来自于银行下列类型债券持有期间取得的利息收入: ①作为交易性金融资产的债券 ②作为持有至到期投资的债券。其 ③作为可供出售金融资产的债券。
(7)已减值金融资产利息收入。指贷款计提减值后确认的利息收入。根据《企业会计准则》的规定,贷款发生减值的,在资产负债表日,应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,借记“贷款损失准备”科目,贷记“利息收入”科目。
2.手续费及佣金收入。指银行为客户办理各项业务(一般为中间业务)时所收取的手续费和佣金,是银行除利息收入以外最主要的收入来源之一。中间业务,是指一般不会为银行带来资产负债方面的风险,银行完全处于中间人的地位提供服务的业务(参见本书第一章第三节有关内容)。
根据《企业会计准则—一应用指南》的规定,银行应确认的手续费及佣金收入种类有:办理结算业务、咨询业务、担保业务、代保管等代理业务以及办理受托贷款及投资业务等取得的手续费及佣金,如结算手续费收入、佣金收入、业务代办手续费收入、基金托管收入、咨询服务收入、担保收人、受托贷款手续费收入、代保管收人,代理买卖证券、代理承销证券、代理兑付证券、代理保管证券、代理保险业务等代理业务以及其他相关服务实现的手续费及佣金收入等。
3.投资收益。指银行对外进行长期股权投资和持有或处置有关金融资产(交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产)取得的收益。
需要注意,根据《企业会计准则—应用指南》的规定,企业(金融)债券投资持有期间取得的利息收入,根据业务性质分别在“投资收益”和“利息收入”中核算。
投资收益的相关内容参见本书第二章第三节有关内容。 4.公允价值变动收益(损失)。指银行的交易性金融工具、指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或负债,以及采用公允价值模式计量的衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。包括:①交易性金融工具。②指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。③衍生工具。④其他。 5.汇兑收益。
(1)汇兑收益。指银行发生的外币交易因汇率变动而产生的汇兑收益。
(2)外币业务。指银行从事以记账本位币以外的货币进行的款项支付、外来结算等业务。外币业务内容包括:外币存款、外币贷款、外币兑换、外币同业拆借、国际结算、外汇担保等。
具体内容参见本书第二章第四节有关内容。
6.其他业务收入。指银行业务中除上述内容之外,符合收入确认条件的其他收入,如出租固定资产、出租无形资产的租金收入等。
7.营业外收入。指与银行的日常经营活动无直接关系但应计入收入总额的各项净收入,包括处置非流动资产利得、非货币资产交换利得、罚没利得、盘盈利得、出纳长款利得、债务重组利得、捐赠利得、政府补助利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项等
银行一项业务可能涉及多种类型的收入,如福费廷业务。 福费廷( Forfeiting),也称“包买票据”或“票据买断”,是银行为国际贸易提供的一种中、长期融资方式。它是指银行作为包买商从出 口商那里无追索权地购买由银行承兑、承付或保付的远期汇票,从而向出口商提供融资的业务。福费廷业务通常发生在延期付款的大型机械设备和成套设备的贸易中,出口商把经过进口商承兑的、期限在6个月以上的远期票据(一般5~6年),无追索权地售与出口商所在地银行,从而提前获得现款。出售远期汇票的过程,实质上就是出口地银行向出口商融资的过程,只是汇票到期时该笔款项不向出口商索取,而向进口商索取。
福费廷业务的收入包含贴现利息、宽限期贴息和承诺费三个部分,具体各项收费通过合同约定。
贴现息由票面金额按一定贴现率计算而成。贴现率一般分成复利贴现率和直接贴现率两种。前者以年利率计算,通常每半年滚利计息次。后者系根据面值和到期日得出的百分比贴现率。贴现率一般以LBOR利率为基准,在考虑进口国国家风险、开证行信用风险、贴现期限长短和金额的基础上加一定点数。
宽限期贴息从票据到期日到实际收款日的期限称为“付款宽限期”,包买商(银行)通常将宽限期计算在贴现期中,收取贴息。从出口商和包买商达成福费廷协议到票据实际买入之日的时间为承诺期,在此期间,包买商要筹集资金,形成实际资本成本和机会成本,因此要向出口商收取承诺费。一般每月收取一次,如果承诺期少于一个月,也可同贴现息一并收取。
福费廷业务实质上收取的是利息收入和手续费收入,因其服务对象的特点,所以该业务还会涉及汇兑收益(或损失)。
在下文中,对福费廷业务的有关处理不再作具体表述,请分别参考利息收入、手续费和佣金收入及外币业务部分的介绍。
图5和图6分别给出了不涉及和涉及第三者担保的福费廷业务流程示意图。
三、收入的确认及税会差异
1.利息收入。 (1)贷款利息收入。
①会计核算。根据《企业会计准则》的规定,企业在资产负债表日,应按合同利率计算确定的应收未收利息,按摊余成本和实际利率计算确定利息收入。实际利率与合同利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息收入。
实际利率法,是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。其中：
实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
摊余成本,是指该贷款的初始确认金额经下列调整后的结果:扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;扣除已发生的减值损
银行从事贷款业务的相关会计处理如下: 贷款的初始计量。根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定,银行按当前市场条件发放的贷款,应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。
贷款的后续计量。贷款未发生减值的情况下,持有期间所确认的利息收入,应当根据实际利率计算。资产负债表日,企业应按合同利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”等科目,按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“利息收入”,按其差额,借记或贷记“贷款——利息调整”等科目。
银行收回或处置贷款时,应将取得的价款与该贷款账面价值之间的差额计入当期损益。
贷款减值损失的计量。根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第43条规定,银行对贷款进行减值测试,应根据本银行的实际情况分为单项金额重大和非重大的贷款。对单项金额重大的贷款,应单独进行减值测试;对单项金额不重大的贷款,可以单独进行减值测试,或者将其包含在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的贷款,也应当包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试。
银行进行贷款减值测试时,可以根据自身管理水平和业务特点,确定单项金额重大贷款的标准。例如,可以将本金大于或等于一定金额的贷款作为单项金额重大的贷款,此标准以下的贷款属于单项金额非重大的贷款。单项金额重大贷款的标准一经确定,不得随意变更
单项金额重大的信贷资产均应采用现金流折现模型进行单独减值测试,有客观证据表明其发生了减值的,应当计算资产负债表日的未来现金流量现值(通常以初始确认时确定的实际利率作为折现率),该现值低于其账面价值之间的差额确认为贷款减值损失。
银行采用组合方式对贷款进行减值测试的,可以根据自身风险管理模式和数据支持程度,选择合理的方法确认和计量减值损失。例如,采用迁移模型进行组合评估计量减值。迁移模型,是通过在具有类似信用风险特征的贷款中分析其在特定时间风险分类的变动,测算每一类别贷款发生损失的概率,通过将当期资产负债表日相同类别贷款余额与损失率相乘得到预计的损失金额,即减值准备。 资产负债表日,确定贷款发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“贷款损失准备”科目。同时,应将“贷款—一本金、利息调整”科目余额转入“贷款——已减值”科目,借记“贷款一一已减值”科目,贷记“贷款——本金、利息调整”科目。
贷款发生减值后,在资产负债表日,应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,借记“贷款损失准备”科目,贷记“利息收入”科目。同时,将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。
收回减值贷款时,应按实际收到的金额,借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目,按相关贷款损失准备余额,借记“贷款损失准备”科目,按相关贷款余额,贷记“贷款—已减值”,按其差 额,贷记“资产减值损失”科目。
对于确实无法收回的贷款,按管理权限报经批准后作为呆账予以转销,借记“贷款损失准备”科目,贷记“贷款—已减值”科目。按管理权限报经批准后转销表外应收未收利息,减少表外“应收未收利息”科目金额。
已确认并转销的贷款以后又收回的,按原转销的已减值贷款余额,借记“贷款—一已减值”科目,贷记“贷款损失准备”科目。按实际收到的金额,借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目,按原转销的已减值贷款余额,贷记“贷款—已减值”科目,按其差额,贷记“资产减值损失”科目。
②税法规定。根据《企业所得税法》第9条及其实施条例第18条规定确定的原则,贷款的利息收入,应在合同约定的债务人应付利息的日期,以合同约定利率确定的利息金额作为计税收人。
根据原《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》(国税函[2002]960号)的规定,金融企业发放的贷款,应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期(含展期,下同90天尚未收回的,此前(含90天)发生的应收未收利息应按规定计人当期应纳税所得额;此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额,待实际收回时再计入当期应纳税所得额。
金融企业已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息,如逾期90天(不含90天)仍未收回的,准子冲减当期的应纳税所得额。
③税会差异及处理。所得税与会计对利息收入确认的原则不同,直接影响利息收入计税基础。举例分析如下: 【例1】20×8年1月1日,甲银行向乙客户发放了一笔貸款15000000元。贷款合同年利率为10%,期限2年,到期一次偿还本金支付利息。假定该贷款的实际利率为10%。
根据会计规定,甲银行账务处理如下： 20×8年1月1日,发放贷款：
借:贷款——本金
15000000 贷:吸收存款
15000000 20×8年12月31日,银行确认贷款利息： 借:应收利息
150000 贷:利息收入
1500000 20×9年12月31日,银行确认贷款利息,并收回本金: 借:应收利息
1500000 贷:利息收入
1500000 借:存放中央银行款项
18000000 贷:应收利息
3000000 贷款——本金
15000000 2008年,会计上按照权责发生制确认利息收入为1500000元,而 根据税法规定,当年度利息收入为0元,产生税会差异,纳税调减1500000.元;2009年,会计上按照权责发生制确认利息收入为15000000元,而根据税法规定,当年应按照合同约定确定利息收入为3000000元,产生税会差异,纳税调增1500000元。
【例2】接[例1],假定2009年12月31日,乙客户未能按其支付利息15000000元,则银行虽未实际取得利息收入,但尚未逾期90天,仍应根据税法规定,按照合同约定确认计税收入300000元元,纳税调增15000000元。
(2)票据贴现利息收入。
①会计核算。根据《企业会计准则》的规定,银行办理贴现时,按贴现票面金额,借记“贴现资产——面值”科目,按实际支付的金额(实付贴现金额),贷记“吸收存款”科目,按其差额,贷记“贴现资产——利息调整”科目。
在资产负债表日,银行根据实际利率确定的贴现利息收入的金额,借记“贴现资产”科目,贷记“利息收入”科目。
②税法规定。根据《企业所得税法》第9条、《企业所得税法实施条例》第18条规定,贷款的利息收入,应在合同约定的债务人应付利息的日期,以合同约定利率确定的利息金额作为计税收入。
票据贴现是贷款的一种特殊形式,银行办理贴现时,所取得的贴现票面金额与实际取得的金额之间的差额,即是贴现人支付的利息(贴现日,贴现人已将其全部确认为财务费用)。
基于此,银行应在贴现日确认全部票据贴现利息收人。
③税会差异及处理。税收上在贴现日确认全部票据贴现利息收人,会计上在资产负债表日分期确认票据贴现利息收入,存在税会差异,应进行纳税调整。
(3)债券投资利息收入。
①会计核算。企业(金融)债券投资持有期间取得的利息收入,根据业务性质分别在“利息收入”和“投资收益”科目中核算。
交易性金融资产持有期间,在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,借记“应收利息”科目,贷记“利息收入/投资收益”科目。
持有至到期投资。持有至到期投资为分期付息债券投资的,在资产负债表日,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“利息收人/投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。 持有至到期投资为一次还本付息债券投资的,在资产负债表日,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“持有至到期投资—应计利息”科目,按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“利息收入/投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。
可供出售金融资产。可供出售债券为分期付息债券投资的,在资产负债表日,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“利息收入/投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产一—利息调整”科目。
可供出售债券为一次还本付息债券投资的,应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“可供出售金融资产—应计利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收人,贷记“利息收入/投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。
②税法规定。债券投资利息收入,分为国债利息收人和其他债券利息收入。根据《企业所得税法》第26条、《企业所得税法实施条例》第82条规定,企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入为免税收入。
③税会差异及处理
国债利息收入。持有国债期间,相对应的实际收到的利息收入为免税收入,此处产生纳税调整。 其他债券投资利息收入。会计上对债券投资的利息收入,采用实际利率法进行核算。此处,税法采用合同约定利率和应付利息日期确认的利息收入,与会计上按实际利率法计算的利息收入之间存在差异,需进行纳税调整。
(4)存放同业、存放中央银行、拆出资金利息收入。银行实际经营中,会计上按照权责发生制计算利息收入,税法规定按照合同约定利率和应付利息日期确认的利息收入,产生的税会差异及处理,参见本节贷款利息收入部分。
2.手续费及佣金收入。
(1)会计核算。根据有关会计规定,银行确认的手续费及佣金收入,按应收的金额借记“应收手续费及佣金”、“代理承销证券款”等科目,贷记“手续费及佣金收入”科目。实际收到手续费及佣金,借记“存放中央银行款项”、“银行存款”、“结算备付金”、“吸收存款”等科目,贷记“应收手续费及佣金”等科目。
银行各项中间业务收入会计确认方法包括：
①结算业务手续费收入,在与客户办理业务结算时确认收入。 ②证券承销业务手续费收入,按证券发行方式分别确认。 其中采用全额包销方式,将证券转售给投资者时,按发行价格减承购价确认手续费收入。
采用余额包销或代销方式的,在发行期结束后,与发行人结算发行价款时确认手续费收人。
③受托投资管理收益,资产管理合同到期或者定期与委托单位结算收益或损失时,按合同规定收益分成方式和比例计算的应该享有的收益或承担的损失,确认为受托投资管理手续费及佣金收入。
(2)税法规定。根据《企业所得税法》第9条规定,在计算企业所得税时,手续费及佣金收入按照权责发生制原则确认。
(3)税会差异及处理。对手续费及佣金收入,税法与会计均采用权责发生制进行核算,一般不产生税会差异。
3.公允价值变动收益(损失) (1)会计核算。
①交易性金融资产。资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余 额的差额做相反的会计分录。
出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产”科目,按其差额,借记或贷记“投资收益”科目。同时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“投资收益”科目。
②交易性金融负债。资产负债表日,交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额,借记“公允价值变动损益”科目,贷记“交易 性金融负债”等科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计 分录。
处置交易性金融负债,应按该金融负债的账面余额,借记“交易性金融负债”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。同时,按该金融负债的公允价值变动,贷记或借记“公允价值变动损益”科目,借记或贷记“投资收益”科目。
③采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具、被套期项目等形成的公允价值变动,按照“投资性房地产”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等科目的相关规定进行处理。
(2)税法规定。根据《企业所得税法》规定,资产以历史成本为计税基础,上述资产(负债)持有期间公允价值的变动不得计入应纳税所得额,而是应在实际处置或结算时,取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入应纳税所得额。
(3)税会差异及处理。企业因持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等产生的公允价值变动损益,不计入当期应纳税所得额,应进行纳税调整。
4.汇兑收益。银行的汇兑收益主要来源于各种外币业务,本部分收入的处理参见本书第二章第四节有关内容。
5.其他业务收入。银行主要的其他业务收入包括:出租固定资产、出租无形资产等。银行对抵债资产保管期间取得的收入,也在“其他业务收入”科目下核算
(1)会计核算。根据《企业会计准则—基本准则》,企业的租金收入同时满足下列条件的,应当确认收入:一是相关的经济利益能够流入企业;二是收入的金额能够合理地计量。 根据《企业会计准则第21号—租赁》规定,出租人应当按资产的性质,将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。对于经营租赁的租金,出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。出租人发生的初始直接费用,应当计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产,出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产,应当采用系统合理的方法进行摊销。
《财政部关于印发〈企业会计准则解释第1号)的通知》(财会200714号)第3条第1款规定:“经营租赁中出租人发生的初始直接费用,是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等,应当计人当期损益;金额较大的应当资本化,在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。”
(2)税法规定。根据《企业所得税法》第6条和《企业所得税法实施条例》第19条的规定,租金收入,是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入应按照合同约定的 承租人应付租金的日期确认实现。
(3)税会差异及处理。税法上,企业的租金收入金额,应按照有关租赁合同或协议约定的时间、约定的金额全额确定。会计上,应在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。
如果合同约定的应收租金的时间与会计上确认收入的时间不相一致则必然会产生税法与会计处理的差异。例如,合同约定在每年度12月20日,支付第二年全年租金3万元,则税法上在取得的当年即计入应纳税所得额,会计上是在次年中分期确认收入,产生税会差异。
6.营业外收入。银行的营业外收入种类繁多,以下以捐赠收入为例进行分析。
(1)会计核算。《企业会计准则》中,将企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产,在“营业外收入—接受捐赠利得”科目核算
(2)税法规定。根据《企业所得税法实施条例》第21条规定,《企业所得税法》第6条第(8)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。即按照收付实现制原则确认,以款项的实际收付时间作为标准来确定收入和成本费用。
(3)税会差异及处理。《企业会计准则》以权责发生制为基础,税法上对接受捐赠以收付实现制来确认,税法与会计的差异需要进行纳税调整。
