浅谈完善我国民间审计行为规范体系
摘要：民 间 审 计 是 审 计 监 督 体 系 当 中 的 组 成 部 分 ， 它 在 当 今 经 济 建 设 和 国 家 发 展 中 扮 演 着 日 益 重 要 的 角 色 。民 间 审 计 又 称 独 立 审 计、注 册 会 计 师 审 计 ，它主 要 是 对 财 务 报 表 的 公 允、正 确 发 表 审 计 意 见 。 在 现 实 当 中 这 一 意 见 非 常 重 要 ，它 是 为 了 适 应 股 份 制 经 济 的 要 求 而 产 生 和 发 展 的 。 民 间 审 计 是 整 个 国 家 审 计 当 中 不 可 缺 少 的 部 分 ， 其 存 在 的 方 式 主 要 为 会 计 师 事 务 所 ， 其 业 务 为 审 计 业 务 和 会 计 咨 询 服 务 业 务 。因此，它对提高会计信息的可靠性起着不可替代的作用。民间审计之所以能发挥这种作用与审计行为规范的完善与否密切相关，这一点从美国早期会计师职业的发展史中可以得到验证。正因为如此，我国已建立一套审计行为规范体系以确保一定程度的审计质量，但从总体上看规范体系还不健全。 关键字：民间审计行为 规范完善
一我 国 民 间 审 计 的 现 状
在 我 国 民 间 审 计 长 达 二 十 年 的 发 展 时 间 里 ， 大 部 分 会 计 师 事 务 所 基 本 上 都 是 挂 靠 政 府 机 构 ， 大 部 分 国 家 审 计 机 关 的 审 计 人 员 兼 任 民 间 审 计 人 员 ， 这 些 不 仅 对 国 家 审 计 造 成 较 大 影 响 ， 而 且 对 民 间 审 计 自 身 的 发 展 来 说 亦 受 到 限 制 ， 在 技 术 上、人 员 及 管 理 上 都 较 为 落 后 。 虽 然 我 国 的 事 务 所 数 量 已 有 数 千 家 ， 但面 对 的 是 几 百 万 家 登 记 在 册 的 企 业 法 人 ，故仍 处 于 “ 小、散、乱 ” 状 态 ， 且 大 多 数 并 不 具 备 独 立 承 担 大 型 和 特 大 型 企 业 审 计 的 能 力 。从 我 国 民 间 审 计 案 例 及 各 种 现 实 情 况 可 以 看 出，我 国 民 间 审 计 现 今 总 体 的 执 业 质 量 不 高 ， 业 务 面 较 窄 ， 而 且 咨 询 和 服 务 业 务 仍 然 停 留 在 低 水平和 低 层 次 上 。因 而 我 国 民 间 审 计 迫 切 要 求 发 展 有 一 定 规 模 的、规 范 的、高 素 质 的 会 计 师 务 所 。
为 规 范 民 间 审 计 的 执 业 行 为 ， 适 应 市 场 经 济 的 需 要 ， 以 及 加 入 WTO与 国 际 接 轨 ， 在 1999年 ， 根 据 财 政 部 《 会 计 师 (审 计 )事 务 所 脱 钩 改 制 实 施 意 见 》 ，我 国 实 行 了 会 计 师 事 务 所 体 制 改 革 ， 所 有 会 计 师 事 务 所 与 所 挂 靠 的 政 府 机 构 完 全 脱 钩 ， 成 为 自 主 执 业、自 负 盈 亏、自 我 约 束、自 立 信 誉、自 我 发 展 的 企 业 化 经 营 组 织 。 没 有 政 府 部 门 作 靠 山 ， 没 有 不 必 要 的 行 政 干 预 ， 国 家 审 计 人 员 与 民 间 审 计 人 员 完 全 分 开 ， 民 间 审 计 进 入 自 由 的 市 场 竞 争 ， 事 务 所 要 从 实 质 上 成 为 名 符 其 实 的 独 立 执 业 的 组 织 。 同 时 对 不 合 格 的、不 规 范 的 事 务 所 进 行 清 理 整 顿 ， 2001年 上 半 年 ， 全 国 上百名 注 册 会 计 师和会 计 师 事 务 所 受 到 了 警 告、暂 停 执 业、吊 销 资 格 等 行 政 处 罚 ，民 间 审 计 摸 索 着 走 向 法 制 化、规 范 化 的 轨 道 。随 着 中 国 加 入 WTO，世 界 经 济 一体 化 ， 我 国 民 间 审 计 领 域 对 外 开 放 力 度 加 大 ， 原 来 只 允 许 外 国 民 间 审 计 组 织 以 合 作、合 资 等 方 式 进 入 我 国 民 间 审 计 领 域 ， 现 在 将 得 以 独 资 的 方 式 进 入 这 一 市 场 。 2001年 6月 28日 ， 经 中 国 证 监 会、财 政 部 审 核 ， 国 际 五 大 会 计 师 事 务 所 (毕 马 威、安 永、德 勤、普 华 永 道 和 安 达 信 )已 正 式 获 准 进 入 中 国 金 融 类 上 市 公 司 的 审 计 业 务 市 场 ， 在 中 国 加 入 WTO的 竞 争 舞 台 上 ， 会 计 的 防 护 墙 将 被 拆 除 。 我 们 知 道 ， 无 论 是 规 模 上 还 是 技 术 上 我 国 民 间 审 计 都 与 国 外 民 间 审 计 有 较 大 差 距 ， 这 给 尚 处 于 稚 嫩 期 的 我 国 民 间 审 计 带 来 很 大 的 威 胁 和 冲 击 。
正 当 国 内 民 间 审 计 面 对 WTO， 历 经 体 制 改 革、清 理 整 顿 并 被 合 并 风 潮 弄 得 手 忙 脚 乱 之 际 ， 接 二 连
三 的 如 一 枚 枚 地 雷 式 的 注 册 会 计 师 造 假 事 件 被 揭 发 出 来 ，较著名的银 广 厦 造 假 事 件 ， “ 银 广 厦 ” 1999年 和 2000年 虚 构 利 润 7.45亿 元 ， 编 造 了 中 国 股 市 “ 第 一 大 绩 优 股 ” 的 神 话 。 这 些 都 导 致 了 股 市 强 烈 的 震 荡 和 大 量 股 民 受 愚 弄 甚 至 遭 受 灭 顶 之 灾 ， 进 而 造 成 股 市 长 期 低 谜 ， 国 家 经 济 受 到 严 峻 考 验 。 在 这 里 扮 演 公 证 者 的 民 间 审 计 却 成 为 造 假 者 的 有 力 帮 凶 ， 担 任 银 广 厦 审 计 业 务 的 ， 是 曾 经 属 于 中 国 少 有 的 大 型 会 计 师 事 务 所 —— 中 天 勤 会 计 师 事务 所 。 随 着 中 天 勤 的 下 课 ， 国 内 民 间 审 计 出 现 了 严 重 的 信 用 危 机 。
二 我国民间审计行为规范的回顾
(一)审计行为规范产生的根源
民间审计的产生是以两权分离为前提的，两权分离使企业的产权关系发生变化，其结果是所有者与管理者相分离，导致对管理者监督的必然性，这样就产生了外部审计的需要。随着民间审计的产生，另一问题也随之而来，即审计人员必须是独立、客观和公正的，而且其能力也必须是不容置疑的。
为了使审计人员达到上述要求，对审计人员的行为进行规范就成为必要了。"审计行为是人的行为的一种，对其进行规范必然要建立一套行为规范准则以衡量其正误并对其进行制约。从行为规范准则来看，法律是十分有效的一种。但法律不是万能的，特别是在技术性问题上法律可以说是非议颇多，这样，大众和政策必然要求在技术上对法律进行弥补。因此面对法律的不足和大众的要求，审计界必须对自身不断地进行反省。为此，为整个行业着想，成立一个行业组织并制定一套职业规范也就有必要，而且因为行业的特殊性，也只有审计职业界才有能力对其技术问题进行规范。因而审计标准等审计职业规范产生是对法律规范不足的一种弥补。行为规范从本质上看，就是建立一套行为准则对行为主体的行为进行指导、约束，以使其行为达到预定的效果。对审计行为而言，审计行为规范就是为了提高审计质量以最大限度地保护审计报告使用者的利益而对审计主体(包括审计人员和会计公司)的行为进行约束和指导。从目前审计行为规范发展现状来看，其形式已呈多样化。但从总体上看，它们可以归为法律规范和审计职业规范两种。两种审计行为规范的特点:其一 ，法律规范是由国家制定或认可的、由国家强制力保证实施的调整各种审计监督关系的行为规则。其强制性和原则性是它的明显特征，这样有利于加强审计行为规范的力度，做到令行禁止。尽管如此，法律规范的弹性不大，也使得法律规范的作用受到限制。这也是审计职业规范得以产生的动因之一。其二，审计职业规范由审计职业组织制定，它强调的是会员自觉遵守，它的技术性和具体性是其明显特征。它有利于对审计行为进行全面的规范。
(二)对审计行为规范的回顾
从民间审计产生以来，对审计行为的规范日益完善。体现在，一方面，审计行为规范的形式不断多样化，其内容不断丰富。到目前为此，有法律、审计标准、审计质量控制标准、审计职业道德准则、后续教育准则和同业复核等。另一方面，各种审计行为规范手段日益协调，不断融为一个整体，审计行为规范不断体系化。
三 对我国审计行为规范的完善
（一）通过法律界和会计职业界的共同努力，以图缩小法律规范和审计职业规范的不兼容性
在这一问题上，可以根据实际情况通过以下途径得到解决：①在法律条文中规定对审计职业规范(如审计准则)的引用。但这一办法只能在相关法律制定或修改时才能被采用。②由最高人民法院颁布规定在实施法律时引用审计职业规范(审计准则等)。我国验资业务规范中已使用了该办法，应该比较容易实现，可以进一步拓展。③在审计诉讼案的审判组中吸收审计职业界人员，这一办法也可以通过对审判人员进行审计知识教育得以实现。
（二）加强审计质量行为控制，关键在于对质量控制准则执行的复核
建立审计质量复核要考虑的因素有：①监督制度的有效性。监督制度的有效性，关键在于能查出审计质量控制的缺点和维持其成果，也就是说制度的设立能有效地发现问题，而且能使经过检查后改善的质量状况能维持。这就要求检查人员了解会计师事务所的审计质量控制。从这一方面来看，在目前阶段我国能实行检查的只能是审计职业界(中注协或会计师事务所)本身，因为其他机构根本就没有能力在这一方面做出有效成果。②监督成本的考虑。一项制度的完善与否还要考虑其执行成本的高低，因为成本太高往往使其难以执行。从这一点看，我国审计质量控制制度的建立必须考虑现阶段我国审计界的经济承受能力。③会计师
事务所对审计质量控制的态度。会计师事务所是审计质量控制的对象，因此它对监督制度的支持与否也会影响监督制度的有效执行。因此，考虑到上述因素，现阶段可以由中注协成立一个质量检查部门，由省级协会的该部门派出人员和会计师事务所成立检查小组(注协名额为1人)每三到五年对另一家会计师事务所定期进行业务质量检查。这样既可以节约成本又可以起到有效监督作用。定期检查可以使该制度发挥效用。时间定为三到五年使成本降低，而由中注协牵头和有会计师事务所参加就不会引起会计师事务所的反对。
（三）强化审计准则的制定
根据前文所述，在审计准则小组中加入企业方的代表和减少科研院校的代表而增加会计师事务所的代表，有利于增强审计准则制定小组的代表性。这样可以使制定出的审计准则能更好地符合我国会计职业的实际情况。而在审计具体准则的完善方面，中注协现在就应着手研究，因为准则的制定有一个时滞问题，如果现在还不开始，将来会造成管理咨询业和其他相关业务发展的混乱现象
四总结
无 论 是 成 熟 的 市 场 机 制 ， 还 是 完 善 的 监 督 体 系 ， 都 不 能 保 证 绝 对 没 有 “ 银 广 夏 事 件 ” 等审计事件的 出 现 。 就 我 国 民 间 审 计 现 状 而 言 ， 前 车 之 鉴、后 事 之 师 。 只 有 保 持 谨 慎 的 执 业 态 度 ， 严 格 遵 守 职 业 道 德 和 独 立 审 计 准 则 ，提 高 审 计 质 量 和 服 务 水平，才 能 重 塑 形 象 。事 务 所 之 间 要 进 行 良 性 竞 争 ， 以 质 量 求 生 存 和 发 展 ； 建 立 全 国 会 计 行 为 档 案 制 度 ， 并 向 社 会 公 开 ， 提 高 行 业 自 律 能 力 ； 避 免 短 期 行 为 ， 增 强 抗 风 险 能 力 ， 谨 慎 的 选 择 客 户 并 深 入 的 了 解 客 户 然 后 鉴 定 业 务 约 定 书 ； 应 始 终 将 会 计 信 息 披 露 的 真 实、正 确、完 整 放 在 首 位 ， 不 要 严 重 错 报 甚 至 协 助 客 户 欺 诈 及 违 法 ， 因 为 事 实 已 经 证 明 ， 这 不 仅 关 系会计师事务所自 身 的 生 死 存 亡 ， 也 关 系 到 整 个 民 间 审 计 业 甚 至 全 球 经 济 的 稳 定 和 发 展 。 我 国 民 间 审 计 应 痛 定 思 痛 ， 从 自 身 做 起 ， 促 进 行 业 规 范 的发 展 ， 为 国 家 的 经 济 建 设 更 好 的服 务 。
五参考文献
(1)审 计 [M].东 北 财 经 大 学 出 版 社 ，2000.
(2)财 政 部 《 会 计 师 (审 计 )事 务 所 脱 钩 改 制 实 施 意 见 》 1998.
( 3 )审 计 理 论 与 案 例.刘 华 .复 旦 大 学 出 版 社2 00 5年月 .
