对完善我国资源税费制度的几点思考
王宁
摘要资源税费改革是我国税费改革的重要内容之一，其改革程度对我国税费体系的建立具有重要意义。我国一些有关环境保护的财税政策都是在计划经济条件下建立起来的，已经逐渐不适应当前向市场经济过渡阶段发挥政府和财政职能的要求，无法有效地达到保护环境的目的。目前我国资源税费体系存在着诸多问题。本文结合矿山资源税费制度改革的方向，提出了对现有资源税费制度完善的举措。应当从法律上区分矿产资源税和资源补偿费，完善计税方法，制定合理税率，加大收费征管力度，提高立法层次及其他配套改革等措施来进一步完善我国的资源税费政策。
中图分类号：F205文献标识：A文章编号：1009-0592(2008)09-026-03
资源税是以各种自然资源为课税对象的一种税。目前我国资源的征收范围仅限于矿产品和盐，对其他自然资源不征收资源税。资补偿费主要是矿产资源补偿费，是国家凭借矿产资源所有权从矿山业征收的，是矿业权人因使用（开采）矿产资源向其所有者的付费，国家财政收入的一部分。根据《矿产资源法》第五条的规定，“国家矿产资源实行有偿开采，开采矿产资源必须按照国家有关规定交纳源税和资源补偿费”。我国资源补偿费的有关规定主要体现在《矿资源补偿费征收管理规定》从征收对象、费用计征标准、征管部门、用收入分配、优惠政策和罚则几个方面对资源补偿费的征收作了相规定。虽然我国现行的资源税费并存制度在促进资源合理开发利，保护矿产资源和生态环境方面取得了良好的效果，但在发展经济同时，我们面临着污染严重，生态环境遭受破坏的问题。治理污染，善生态环境已经成为我国发展经济必须重视和解决的问题。
一、完善现行资源税法
（一）从法律上明确资源税的性质
我国矿产资源法只规定了开采矿产资源必须缴纳资源税和资源偿费，未规定二者的性质。资源税是国家凭借政治权力无偿从矿山业征收的。其目的在于调节矿山企业级差收益。而现行资源税按量普遍从量征收，已不再含有因矿床自然禀赋和区位差异而征收的额利润税的含义，与矿产资源补偿费的含义实际是一样的。可以只资源条件好的，能产生级差收益的部分矿床开采所得的附加利润征资源税，以此来鼓励采矿者平等竞争。
（二）适当调整资源税的征收范围
我国地大物博，自然资源种类齐全，可开采和利用的自然资源范十分广泛。 我国的资源税从1984年开征，根据1993年12月国务院频布的源税费暂行条例》，资源税的征税范围包括原油、天然气、煤炭、其非金属矿原矿、黑色和有色金属矿原矿、盐等7个应税产品，仅限于分不可再生资源，而对于具有重大生态环境价值的可再生资源如森资源、水资源、土地资源等自然资源还未纳入资源税征税范围，缺乏收调节，致使大片土地、森林等被严重破坏，水土流失严重。同时非税资源的价格由于不含税的因素明显偏低，以其为主要原料的“下产品的价格也因此偏低，从而导致企业对应税资源及其后续产品掠夺性采伐和争抢，非应税资源遭到大肆掠夺和破坏。
资源税的征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源，如果虑到有关部门目前的征收管理水平，可以先将国家目前已经立法管的一些自然资源纳入其中，并将目前毁坏、掠夺严重的可再生资源包括在内。如：尽快把水资源纳入征收范围，将目前的居民生活饮用水、工业用水的收费改为税，具体税额可根据地区的水资源状况和经济发展水平来确定，对农业灌溉用水可先按低税征收。由于我国目前砍伐森林资源的现象十分严重，致使水土流失，水灾频发，因此有必要开征森林资源税，以合理控制森林开发规模。还可以对现行资源税范围进行重新调整，将土地使用税、耕地占用税、水资源费等并入资源税，使之成为资源税的一个税目，从而建立起具有所有权性质的生态资源税制。①
（三）完善计税方法
资源税从量计税，可以作为计税依据的量有储量、产量、销量三种。理想的资源税应以储量作为计税依据，这种方法将给投资者和企业主带来巨大影响：一是交税时间提前，投资者在占用了一定数量的资源储量后，必须先根据储量缴纳资源税；二是资源利用压力更大，企业主缴纳资源税后，如果不足量开发，不充分利用资源，就意味着白交了一部分税款。②但这种方法要求对应税资源的地质储量勘探准确无误，实践中不易操作，难度也较大。我国现行的资源税的计税依据是销量。具体说来：纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售数量为课税对象，纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税对象。这就使得企业对开采而无法销售或自用的资源不付任何税收代价，无论纳税人开采或生产多少应税产品，只要不销售，不自用，就无需纳税。这种设定直接鼓励了纳税人对自然资源的盲目开采，其后果是导致了对资源特别是不可再生资源的开采无序和积压浪费。
在现有条件下，应将资源税计税依据由按销售或自用数量计征改为按实际产量计征，这种方法能够从税收方面促使企业“以销定产”，尽可能减少产品的积压和浪费，使有限的资源得到充分利用，与按销量计税的方法有明显的优势。因此，我国资源税的计税依据应由纳税人开采和生产的销售数量或自用数量改为按实际产量计征。
（四）改革征收方式
现有的资源税征收方式为价内征收。即所征收的税款包含在征税对象的价格之中。我国的矿产资源多集中在经济欠发达的中西部地区，矿产品的加工集中在东部地区，价内征收方式挫伤了中西部地区发展能源、原材料等基础工业的积极性，也加大了中西部地区与东部地区经济发展的不平衡性和差异性。按照价外征收的方式，其矿产品的价格为不含税价格，买方在购买商品或服务时，除需支付约定的价款外，还须支付按规定税率计算出来的税款，二者是分开记载的。这样，使资源税与资源产品价格分离，不仅解决了重复征税，也有利于产业结构的调整和地区经济利益的均衡。
资源税调整也要考虑由现在的定额征收，转向和资源价格挂钩，源税随着资源价格的变化而变化，改变以前定额税率法随着价格上实际成了累退税率的弊端。在税率上可以设定超额累进税率，采取际税率较高的模式，一方面使资源价格上升能够有充足的资金用于境等外部性成本的补偿，另一方面，累进的税率带来的税收增长也促进企业和社会在资源利用上的战略发生变化，真正调动企业和个节约资源的原动力。
（五）制定合理税率
对于环境危害程度大、非再生性、非替代性、稀缺性资源，其单位额应高于普通资源的单位税额，对不可再生资源的单位税额应高于再生资源的单位税额。通过对部分资源提高征收额外负担，并通过收手段加大税档差距来遏制生产者掠夺性开采与开发，以提高资源开发利用率。将税额与资源回采率挂钩，将资源回采率和环境修复标作为确定税额标准的重要参考指标，以促进经济主体珍惜和节约源，保证资源得到充分合理的利用。具体而言，引入市场机制，以按论价为基础，科学地进行级差划分，适度提高资源税税率标准。实多种差别税率，借鉴澳大利亚对不同时期的油田采用不同税率的方，对油田、矿山等依据不同品位、开采难度、发现时间、油区分别规定率，对品位高的、发现时间早的、开采难度小的矿山、油田采用较高率，对发现时间迟的、品位低的、开采难度大的矿山、油田采用低税，同时将矿山、油田的服务年限分为达产期、稳定期、下降期、衰竭期几个时期，分别采用低——高——低的不同税率。
（六）取消资源产品出口退税
资源品征税，廉价出口的情况在国内一些资源性产品上普遍存，必须尽快改变这一局面。一方面，国内资源大量廉价出口，出口数越多价格越低，另一方面，由于行业利润率过低，企业不愿增加成本根本没有钱去搞环保。这种局面的存在不利于我国资源有效开发用与环境保护。因此，要对资源型产品的出口税率作明确规定。取资源初级产品的出品退税，提高税率，通过税收改变其出品成本，影各产品在国际和国内的供应量。在现阶段经济快速增长的情况下，家对资源需求旺盛，理应限制这些不可再生资源的出口。
二、完善资源补偿费制度
我国资源补偿费的有关规定主要体现在《矿产资源补偿费征收管规定》，另外在《森林法》、《土地管理法》、《水法》中也有对资源补偿的规定。现仅以《矿产资源补偿费征收管理规定》为例分析资源补费现状。《矿产资源补偿费征收管理规定》1994年由国务院颁布，要从以下几个方面对资源补偿费的征收作了相关规定：征收对象是中华人民共和国领域和其它管辖范围海域开采矿产资源的行为；按矿产品销售收入的一定比例计征；由地质矿产主管部门会同财政部征收；矿产资源补偿费纳入国家预算，实行专项管理，主要用于矿产源勘查，征收的补偿费应及时上缴中央金库，年终按其规定的中央省、自治区、直辖市的分成比例，单独结算。
应当学习和借鉴国际上的权利金制度。现代市场经济国家所征的权利金是矿产开采人向矿产资源所有权人所支付的因开采不可生矿产资源的费用。依我国现行法律法规，资源补偿费不属于乱收。我国资源补偿费率比国外低得多，平均补偿费率为1．18%，国外2%-5%。我国的石油、天然气、黄金等矿种的矿产资源补偿费率更，油气为1%，黄金为2%，远低于国外水平，美国为12．5%，澳大利为10%。即便是如此低的费率，也存在欠交的现象，造成“资源无，原料低价，产品高价”的局面，国家作为矿产资源所有者遭受了很损失。对采矿权持有者征收绝对地租性质的矿产资源补偿费，体现所有权归国家，同时使经营权和所有权分离，明确产权可实现矿产资源有偿开采。对资源条件优越者征收资源税可使采矿者平等竞争，有效开采资源，提高经营效率，有利于资源优化配置。具体说来可采取以下措施：
（一）制定不同费率
根据我国经济发展水平，矿业资源和矿种的不同，制定不同矿种的资源补偿费率标准。其费率标准也不是一成不变的，而是随着经济发展要求和矿产资源行业发展情况进行调整。对于国家鼓励开发的矿种，可以实行低费率；对于限制开发的矿种，可以实行高费率，通过经济杠杆，实现国家对矿产资源开发的宏观调控。
（二）加大资源补偿费征管力度
由于管理上的缺陷，能收到资源补偿费的多是开发自然资源的国有大中型企业，而浪费最严重的小型企业，由于面广量多，往往鞭长莫及，不利于自然资源的保护。资源补偿费处理的是所有权人与矿业权人之间的权利义务关系，其征收管理具有很强的专业性。我国目前的资源补偿费统一由财税部门统一征收，而这些部门往往对于矿业的特点和特殊规律缺乏了解，因此，我国应当在环境保护部中设置相应的职能部门，具体负责资源补偿费的征收管理。
（三）完善相关法律制度
资源补偿费实现了国家作为矿产资源所有者的经济效益，实现了矿业权的有偿出让，矿产资源有偿开采，有偿使用，加快了依靠市场进行矿产资源配置的步伐。资源补偿费有利于矿产资源的保护与合理开发利用，有利于实现对矿产资源的宏观调控。我国应从立法的高度，完善相关法律制度，明确资源补偿费的费率，支付方式，年度征收最低限额及豁免条件等，从而保证资源补偿费的足额缴纳，实现我国矿产资源有偿使用制度。
三、其他配套改革
（一）改革消费税
消费税通常是对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人就其销售收入或销售数量所征收的一种税。主要有鞭炮焰火税（15%）、摩托车（10%）、小汽车（根据汽缸容量分别课征3%、5%、8%的税率）。⑥在现阶段，消费税不仅应在简单的财政和一般消费领域起作用，也应该在环境保护领域发挥调节作用。消费税的目的旨在调节消费结构，引导消费方向，抑制超前消费。一方面要提高对人类健康，生态环境危害较大的烟、酒、汽油、柴油、鞭炮等已收消费税的消费品税率。还要制定详细的税率级差：如对含铅和不含铅的汽油，无硫和含硫的柴油制定各自的税率。对污染更大的大型客车和卡车也要制定不同的税率进行征税；另一方面扩大消费税的征收范围，将对环境损害很大的含汞及镉电池、一次性餐具及塑料袋、润滑剂、有害肥料农膜、高毒农药、杀虫剂、不可回收容器及其他有害化学原料等纳入征收范围，并以较高的税率征收。而对于资源消耗量小，循环利用资源生产的产品和不会对环境造成污染的绿色产品，清洁产品，规定较低税率或免税，促使生产者和消费者做出有利于环保的选择。消费税的征收，对于不可再生资源要义无返顾的提高税率，所得税款要足额用于资源消耗带来的环境污染和对民众生活质量的影响，积极发展环保事业，加大对环保企业和产业的支持和补贴力度。
（二）完善有关税收优惠政策
税收优惠是国家对生产者改进生产技术和工艺流程，减少污染物排放和资源耗损所给予的一种全面的税收鼓励或间接的财政援助。在企业所得税中加入环境保护的税收政策措施。如企业环保设备投资一定比例的可享受一定程度的所得税优惠；对环保设备允许加速折旧；对利用“三废”生产的产品所得免征所得税；对企业用于改进生产工艺、进行清洁生产的营业利润，可在所得税前抵免，而是公安机关交通管理部门对机动车驾驶员违章行为的严重程度明和认定，依法证明该法律事实的真实性，以确定驾驶员是否要承来的某种行政义务，是决定违章驾驶员权利义务的先决条件，强制驾照、考试等行政行为必须依赖于记分而存在，是这些行政行为作的前提和根据，看似每一次记分都没有影响机动车驾驶员的权利义，但一年内所有记分的总和直接决定了驾驶员是否要承担“暂扣驾强制考试”这些直接影响其人身权、财产权的行政义务，每一次记分会对最后的结果产生影响，每一次记分都影响了相对人的实质权利务。可见记分符合行政确认的第二性。再次，每次记分行为交警部会书面通知行对人，并且对记分的分值、执行等都有详细的规章规亦符合行政确认的第
三、第四性。综上，记分符合行政确认的“四性”。
其次，记分符合行政确认的程序。行政确认的程序大致可以分为几个步骤：
1、确认启动。凡必须依申请才能发生的行政确认必须有对人申请的事实，依职权的行政确认则有赖于行政主体的主动作；
2、确认审查。行政主体对确认的事项是否属于管辖范围，对有关证据、材料是否符合法律规定等进行审查；
3、确认决定的作出。在查的基础上，行政主体认为认为事项符合法律规定的，作出确认文；
4、确认文书的送达。确认文书及时送达相对人才能产生法律效。记分正是公安机关依职权主动作出的行政行为，在审查了驾驶违章行为的事实和有关法律的规定后，作出记录一定分值的决定，以书面形式通知违章驾驶员，符合行政确认的作出程序。
再次，记分符合行政确认的作用。行政确认作为国家行政管理的要手段，可以为行政管理和法院审判活动提供准确、客观的处理依；有利于行政机关进行科学管理，保护相对人的合法权益；同时通过确当事人的法律地位、法律关系和法律事实，不致因含糊不清或处不稳定状态而发生争议，也有利于预防和解决各种纠纷。记分正是公安机关对机动车违章行为的科学管理方式，通过确定驾驶员每一次违章行为的程度，为最后的考试、扣留驾照提供准确的处理依据，有利于公安机关正确及时地作出行政处理。举个例子，公民领取结婚证的法定条件是男性达到22周岁、女性达到20周岁。那么如何证明他们达到了行政机关颁发结婚证的条件呢，那就是行政机关对他们的居民身份证明这一具有公信力的行政确认行为。同理，公安机关对驾驶员扣留驾照、考试需要的条件是驾驶员违章必须达到相当于12分的程度，如何证明这一法律事实呢，就是交警对违章驾驶员的记分行为。记分是对每次违章行为程度的证明，一经作出，便对个人和组织具有确定力，行政相对人必须服从。综上，记分其实是以行政行为的确定力和强制力记录证明了扣留驾照、考试的条件，是行政机关明确事实、预防纠纷、提高行政效率的方法。
