注册会计师职业道德问题探讨
【摘要】：
本文强调了职业道德是注册会计师诚信的基础。但在当今社会诸如事件的发生，注册会计师的职业道德的扭曲已是不可忽视的重要问题。为了改变现状、解决职业道德问题，应加强职业道德规范、建立注册会计师诚信原则、完善监督体制。使我国注册会计师从自身做起严格遵循《中国注册会计师职业道德基本准则》。
【关键词】：注册会计师注册会计师职业道德独立性 诚信监督
一、注册会计师职业道德概述
道德就是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间关系所提倡的行为规范的总和，它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善和恶，荣誉和耻辱，正义和非正义等概念，并逐渐形成一定的习惯和传统，以指导或控制自己的行为。其职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。而注册会计师则是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，英文全称Certified Public Accountant，简称为CPA，指的是从事社会审计、中介审计、独立审计的专业人士。所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业道德、职业纪律、执业能力及执业责任等的总称。
注册会计师行业是诚信行业，整个中国乃至全世界对行业从业人员的职业精神、职业技能、职业纪律和职业作风的期望很高，因此遵循职业道德是注册会计师维护行业形象，取信于社会公众的基础。之所以它是在现代社会中产生和发展的，是因为注册会计师能够站在独立的立场对企业管理所编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为财务报表使用人进行决策的依据。在市场经济中注册会计师的基本职能就是能够基于第三人的角度对管理当局编制的会计报表进行审计，提出客观、公正、科学的审计意见。从形式上看注册会计师在为管理当局服务，而从本质上讲它服务的对象确是社会公众，所负责的就是为公众提供真实有效的会计信息，这就决定了注册会计师从诞生的那天起就承担了对社会公众的责任。注册会计师在运用职业道德判断时，如果发现存在可能违反职业道德基本原则的情形，注册会计师应当评价其对职业道德基本原则的不利影响。如果认为对其职业道德基本原则的不利影响超出可接受的水平，注册会计师应道确定是否能够采取防范措施清除不利影响或将其降低至可接受的水平。为了实现社会赋予注册会计师行业的职责，满足社会公众的需要，为社会提供可以信赖的专业性服务，树立良好的职业形象和职业信誉，应重点加强注册会计师职业道德规范的问题，提高服务质量。
二、我国注册会计师职业道德现状
在现代社会中，注册会计师职业在企业、政府、金融单位以至整个经济中都体现出愈发重要的作用。在我国，注册会计师行业的规模正日渐强大，注册会计师的社会职能也逐渐为公众承认。强调注册会计师的职业道德和注册会计师的工作性质是分不开的。市场经济首先必须要有自律，然后才有他律。市场主体不能自律，他律也就无从谈起。注册会计师作为中介者，处在他律的重要地位，因此注册会计师必须在职业道德方面高度自律。
我国注册会计师行业的现实状况的确不容乐观。就目前了解到的信息来看，中国会计信息失真已到了相当严重的地步。例如郑百文公司前后三年采取虚提、返利、费用挂帐、无依据冲减成本、费用跨期入帐等手段，虚增利润1.439亿元，此舞弊案无不牵涉到注册会计师和注册会计师事务所。从这一系列的案例中可以看出，会计人员的职业道德诚信缺失已是一个不容忽视的大问题。会计教育重技术轻道德，在相同的制度安排和相同的背景下，不同的会计人员将会有不同的选择，毕竟还有部分会计人员能坚持原则、“不做假帐”。在2001年12月25日，国家审计署公布了滴16家具有
上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所实施质量检查的结果。在被抽查的32份严重失实的审计报告，涉及41名注册会计师，造假金额达70多亿元。自《中国注册会计师职业道德基本准则》及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》施行以来，应存在一些问题，主要总结一下几点：
1、职业道德观念薄弱及规范的不够完善
在现实生活中，有些会计人员在国家、社会公众利益与企业自身利益发生冲突时，不能够坚持原则，甚至协同作弊，为违法违纪活动出谋划策，直接参与伪造、编造虚假会计凭证、会计账簿、会计报表等。当单位负责人授意会计人员提供虚假会计信息时，会计人员面临职业冲突的选择，往往不顾职业道德，按领导意志行事。部分会计人员为追求私利，监守自盗，会计职业道德沦丧在社会现实面前，有些会计人员崇尚拜金主义、享乐主义，丧失了最起码的法制观念，利用职务之便贪污、挪用公款，以身试法，最终走上违法犯罪的道路。
从我国目前情况看，我国仅有适用于注册会计师的《中国注册会计师职业道德基本准则》，而没有适用于其他会计人员的具体的职业道德准则，只是散见于各有关的法规和制度中，会计正常教育和继续教育也缺乏足够的职业道德内容，机制尚未有效形成。
2、独立审计市场不能独立审计
独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是实质上的独立和形式上的独立，也就是一种心态上的独立、精神上的独立，是注册会计师在整个执业过程中应当保持的一种超然的独立。如果注册会计师与客户之间不能保持这种独立性，存在经济利益、关联关系、自我评价及外界压力，就很难取信于社会公众。
在我国，推动注册会计师行业发展的根本动力不是市场中各种相关信息的使用者，而是出于政府部门监督管理的需要，这种状况导致绝大多数企业聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府部门的要求，将注册会计师服务视为“过关”的一道程序性工作。与此同时，注册会计师的服务也主要是满足于相关主管部门的需要，在做出审计判断、出具审计报告时，会受到主管部门意愿的左右，审计的独立性受到严重损害。
3、审计质量浅薄，作假现象严重
注册会计师是一种商业行为在执业过程中，审计质量意识淡薄，突出表现有：首先在验资活动中，不履行必要的审验程序，缺乏应有的职业谨慎，有时在验资手续不齐全，证据欠充分的情况下，较随意出具虚假验资报告；在审计活动中，对被审计单位的违纪违规问题漠然置之，甚至故意遗漏，通同作弊，合谋造假，使得审计报告不真实不完整。其次客户接受审计要支付一定的审计费用。通常，在激烈的市场竞争中，事务所为了扩大和保住市场份额，争取或稳定已有的客户，相互压价。为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低，这样注册会计师在审计过程中就会减少甚至省略必要的审计程序，弱化、放弃谨慎性这一会计师最基本的职业操守，对审计过程中发现的任何蛛丝马迹不愿意进一步扩大审计范围、增加测试来消除其合理的怀疑，更有甚者见利忘义，故意遗漏，通同作弊，合谋造假，使得出具的审计报告不真实，不完整。
4、职业环境恶化，执业不规范
（1）组织机构存在的缺陷，造成违规成本很小。在我国大多数事务所选择了有限责任公司这种组织形式，只有很少一部分采用合伙制。有限责任公司仅对其业务行为承担有限责任，大多数会计事务所注册资本仅为30万元，也就是说会计事务所违规的最高赔偿也就是30万元，这显然不利于对会计师审计工作的约束。
（2）市场过度竞争，手段不合理，执业不规范，不能保持客观公正的审计立场。在注册会计师行业中的过度竞争，特别是低价格的竞争，严重地消弱了注册会计师的独立性，降低了其服务的质量，很可能因此给客户乃至社会公众带来危害。这种随意性和依赖性的执业过程中完全不能保持独立、客观、公正、的执业立场，职业道德的约束力已经极其微弱。
5、商业秘密意识差
注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于能否自愿而又充分地进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况，只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。如果注册会计师受到客户的严重限制，不能充分了解情况，就无法发表审计意见。注册会计师与客户间的有效沟通，必须建立
在为客户信息保密的基础上。但有些会计师事务所和注册会计师为了谋取个人私利而有意泄露客户的商业秘密。这些商业秘密一旦被泄露或被利用，往往给客户造成损失。这反映出他们的职业道德水准不高，职业意识淡漠。
三、我国注册会计师职业道德存在的问题及其原因分析
注册会计师制度是随着企业所有权与经营权相分离的产权制度的建立与发展而逐步发展起来的，在我国注册会计师制度从恢复至今有十多年的历史，在保障我国社会主义市场经济的健康、有序的发展过程中发挥了举足轻重的作用，目前注册会计师已成为我国社会经济一支重要的监督力量。正如朱镕基总理所指出：“大力发展注册会计师事业，对建立社会主义市场经济体制，保证正常的社会秩序，维护国家和企业的权益，都起着十分重要的作用”。同时我们也看到，由于我国注册会计师制度恢复和发展的时间不长，各项规章制度的建设也不够完善，出现了诸如“郑百文”、“科龙公司股东状告德勤”等的不少问题。这些事件的目的和结果是：注册会计师与企业相互串通，违反法律的职业道德为企业出具虚假会计报告，广大投资者的利益遭到了极大的损害，最重要的是这些案件严重动摇了社会公众对以“信”为本的注册会计师审计制度的信心。之所以会出现这些问题，原因如下：
1、不良的外部环境是影响注册会计师公正执业的重要因素之一
（1）没有一个健全的、严格的法律环境，不能有效地约束执业过程中的不道德行为。职业道德作为一种道德规范，它不具备强制性，只能依靠社会舆论、人们的内在信念、良心自觉和意志力量来发挥作用。尽管在客观上它必然会对注册会计师的行为有很大的约束力，但是这种约束是一种软约束，没有强制性，往往是很难奏效的。
（2）会计师注册服务品种少，服务对象集中，服务时间重合也是影响注册会计公正执业的因素之一。我国各会计师事务所大部分的业务集中在验资和年报的审计上，其他业务，尤其是咨询、代理等服务性工作开展的较少；同时，许多事务所把业务客户的眼光主要集中在股份公司，尤其是上市公司上，而目前再说我国股份公司的数量相对不足，“僧多粥少”容易引发不正当竞争的局面。因此，一些事务所把主要精力放在争夺和维持与客户的关系上，往往为保住客户而屈从于委托人提出的不当要求，不惜违反注册会计师应有的职业道德，做出与职业道德要求所不相容的事情。另外，由于我国会计年度的高度统一，大多数的企业，尤其是夯实公司都要求在规定时间内提交年度报告，使事务所的业务高度集中且时间紧迫，影响了注册会计师执业质量的提高，给注册会计师执业带来更高的风险。
2、会计师事务所内部管理体制和运行机制滞后
滞后的会计事务所内部管理体制和运行机制，不利于注册会计师独立、客观、公正地开展业务。我国会计师事务所最初大多是由政府有关部门或国有企业出资组建，其内管理体制和运行机制也是比照机关和国企形式建立的。在这样的管理机制下，注册会计师的审计质量是难以得到保障的。有的事务所虽已改制，或本来就是按照合伙制的发展，一些事务所内合伙人之间的争权夺利，及大地挫伤了注册会计师的公所积极性，严重影响了注册会计师执业质量的提高。另外，由于改制的不彻底，事务所内部人员结构不合理，业务水平残差不齐，存在行政人员多、业务人员不足，办事效率低下。有的事务所内部管理手段落后，重业务开拓，轻事后业务质量的监督检查，也是导致问题出现的原因之一。
3、注册会计师个人素质不高也影响了执业的客观性
目前我国注册会计师取得执业资格的唯一途径是参加全国注册会计师资格考试。随着我国经济建设的迅速发展，对注册会计师数量的需求越来越大，同时也由于注册会计师职业相对优厚的报酬收入，吸引着越来越多的人加入到报考注册会计师的行列中来。这些人的素质良莠不齐，一些人对注册会计师职业应具备怎样的素质、将承担哪些义务、可能遇到哪些风险等问题考虑不够，心理上的考试内容也给人以误导，把道德要求置于次要的位置，以至于在日后的工作中无法按照注册会计师的职业道德要求执业。
4、会计职业道德教育滞后。
会计职业道德缺失与缺乏会计职业道德教育有直接的关系。人们的道德观念不是先天存在的，
职业道德品质也不会自发形成。高尚的职业道德品质是由学生在校时期所受的职业道德教育和员工在岗的系统道德教育以及个人在长期职业生活实践中的自觉修养逐渐培养起来的。可以说，会计职业道德教育是培养会计人员职业道德的起点，是会计职业道德发展和延续的一条重要途径，对培养会计人员的完美人格和正确的价值观念具有极为重要的作用。西方发达国家十分重视会计职业道德教育，日本《21世纪的教育目标》提出：能否培养出在道德情操和创造力方面都足以承担起21世纪重任的日本年轻一代，将决定未来的命运，当务之急是加强学校的道德教育。日本还调整了学校的培养目标，进一步提高了职业道德教育的地位。英国专门颁发了道德教育大纲，要求学校必须向学生传授道德价值观，把教育作为在未来国家之间的竞争中保持其发达地位的重要措施，明确地把学校教育作为灌输其价值观和职业道德原则的重要场所。与国外相比，我国的职业道德教育情况不容乐观。据统计，我国每年有10万左右的学生进人会计队伍的行列，这些会计类专业就读的学生，是会计队伍的预备人员，他们当中大部分将进入会计队伍，从事会计工作。在大、中专院校的学习阶段是他们的会计职业情感、道德观念、是非善恶判断标准初步形成的时期。所以，会计专业类大、中专院校是会计职业道德教育的重要环节，是会计人员岗前教育的重要场所，在会计职业道德教育中处于基础性地位，具有不可替代的作用。
四、加强注册会计师职业道德建设的措施
1、完善道德规范体系
建立会计职业道德规范是对会计人员强化道德约束、防止和杜绝会计人员在工作中出现违反道德行为的有效措施。会计人员在实际工作中要做到正直、廉洁、诚实，不得为谋取私利而弄虚作假，会计人员应当熟悉财经纪律、法规、规章规定的程序和要求进行会计工作。另外，会计人员在会计核算的各个阶段必须坚持客观性，会计确认必须以实际经济活动为依据，会计计量、记录、报告的对象也必须是真实的经济业务。会计报告应如实反应情况，不得掩饰，做到会计信息真实可靠。
2、健全信用制度
建立行业信用制度的管理考核中心和注册会计师信用资料收集平台，建立注册会计师与事务所信用档案，定期不定期收集整理档案资料，定期不定期采用信用评价体系测算评价信用度，用统一规范的形式归档、公告，或向各有关部门提供参考资料；运用网络技术工具记录、整理、查证、归档、评价注册会计师以及事务所的信用情况，监管、注册、培训、信息等部门协调配合完成。
加强会计诚信建设，要建立健全信用制度和信用管理体制，培养会计人员的诚信品德和职业道德规范，要建立相应的约束和奖罚机制、个人和企业信用档案，对企业财务管理状况、个人信誉等进行严格登记，建立奖惩机制和激励机制，守信者奖，失信者罚；要加强企业领导层的会计诚信教育，加大会计诚信宣传力度，通过潜移默化，使领导层的道德天平向诚信倾斜，恪守职业道德规范；要完善会计体系，建立市场化的监督机制和民事赔偿机制，要把会计人员的职业道德和信用制度纳入会计人员从业资格要求中，对会计人员的职业道德定期进行评价，使会计人员始终保持良好的职业道德水平。
3、完善监督机制
强化注册会计师监管，必然要求构建协调运转的监管机制。会计监督是指会计机构和会计人员凭借经授权的非凡地位和职权，依照特定主体制定的各种合法制度，对特定主体经济活动过程及其引起的资金运动进行监察和督促，以确保各项经济活动的合规性和合法性，保障会计信息的相关性和可靠性，从而达到提高特定主体工作效益的目的。在企业内部要进行严格的职务分工，建立有效的内部审计制度，处理经济业务和会计事项应严格分工，相互制约，相互监督，并且定期进行内部审计；同时要完善的内部控制制度，能够避免和消除一些管理上的漏洞，形成各相关部门和人员的相互制约；加强企业外部会计监管，建立健全以行业自律监管为核心的会计监督体系，并以此约束和监督企业会计人员的职业判断，充分发挥注册会计师的社会监督作用，以保证会计信息的真实可靠。另外，不断加强政府的外部监管，由国家有关部门依法加强对企业的财务检查和审计，尤其是要加强对新会计准则的施行、新会计制度执行情况监督检查，以约束企业会计职业判断行为，增强会计信息的客观性和公允性。
4、建立健全的法律体系
在法制建设方面，加快有关会计职业道德建设的立法工作，制定有关会计信息质量的管理法规，还应对违法行为制定明确具体的惩治措施，督促会计人员能够在准则、制度及相关法律法规允许的范围内进行会计的判断和选择。对假借职业判断之名弄虚作假和屡次违反财经纪律的，必须及时予以纠正或处理，情节严重的要给予经济制裁、行政处罚及至追究其刑事责任；加大法律法规的处罚、赔偿和执行力度，对违规违纪的企业及其连带负责人予以曝光；同时还要强化配套措施的实施，加快会计法律体系的建设步伐，使会计监督真正落到实处。严厉制裁，建立对会计违法行为的约束机制，要用法律、行政、市场、经济等手段，规范约束会计主体的行为，推进财务会计诚信体系建设。
5、加强宣传教育和职业道德教育
加强会计职业道德建设首先要加强宣传教育，提高会计从业者的自觉意识，从会计人员“自律”抓起。会计工作质量的高低，会计信息的真实性及其对决策的有用性，很大程度上决定于会计人员本身的职业道德水准。我们认为应从以下几方面入手，加强会计职业道德建设。
第一，进行岗前培训。会计人员上岗之前，要进行专门的岗前培训和学习，可采取短期和长期方式，把会计职业道德作为会计人员录用、就业、提职、晋级的审核条件。对新进财会人员要严格把关，不具备要求的，不得进入会计部门工作。通过对会计进行岗前培训和考核，使其知识不断更新，适应生产经营的需要。
第二，加强后续教育。 对于已从业的会计人员，在其知识更新的后续教育中，应全面增加有关职业道德内容，并在相关职称系列考试和注册会计师考试中突出职业道德应占有的重要地位，以促使全体会计从业人员具备道德规范的知识。良好的职业道德建设不是一蹴而就的，而是一个人在长期的学习和实践中逐步形成的。活到老学到老是人们常说的一句话。因此，“学习”越来越成为生产的条件和终身的挑战。
加强会计职业道德教育，可以由有关组织出面进行会计职业道德教育的规划、组织和协调工作，以保证会计职业道德教育工作有序进行，将职业道德品质问题明确地纳入会计人员职称晋升的条件中，促使在职会计人员在较短时间内提高职业道德水平。在会计职业道德教育过程中，应切忌搞形式，走过场，可以考虑将传授知识与总结实践经验相结合，个人示范与集体影响相结合，榜样引导和舆论监督相结合，采用灵活多样的方法，便会计职业道德教育收到良好的效果。
6、强化社会舆论监管
要逐步解决企业会计信息披露质量重存在的问题，需要全社会的共同监督。社会公众的检举监督以及新闻媒体的监督曝光是一种人民群众的舆论监督。会计工作是一项涉及面很广的经济治理工作，对企业社会工作的监督，仅仅依靠会计人员、注册会计师和政府有关部门的力量是远远不够的，必须发挥人民群众的力量，任何单位和个人都有权检举披露违法会计行为，这应是法律赋予各单位、每个公民的权利和义务，对监督会计工作的依法进行有重要的意义。因此，要发动全社会的力量，鼓励任何单位和个人来揭露违法者，为查处违法者提供更多的情况、线索、证据，使违法者难逃法律惩治，既维护法律的尊严，也起到了法制宣传教育的作用。
建设会计职业道德评价体系并使其发挥作用，必须有社会强有力的舆论监督的配合。社会舆论代表了广大群众的意志、情感和价值取向，能给会计人员以某种荣誉感或耻辱感。会计人员受到赞誉时，会得到激励，社会舆论便从另一个侧面来促进会计职业道德建设。可以借助互联网、电视、报刊等媒体对严重违法违规行为进行公开暴光，正确把握舆论导向，发挥舆论监督的作用，宣传正面典型，批判丑恶行为，培育揭露、抨击会计造假行为的社会力量，为我国会计职业道德体系的建设营造有利的社会环境。
