税收公平
税收公平是公平范畴中的重要组成部分。税收作为政府调控宏观经济运行和国民收入分配与再分配的重要手段，与社会经济生活各个领域密切相关，并对社会生活和经济运行产生着巨大的影响。所以，税收公平不仅仅是一个财政问题，而且是一个经济问题和社会问题。税收公平与否，将对社会经济与政治产生重要影响。同时，它也是保证税收制度正常运转的必要条件。可见，公平对于税收十分重要，它是税收本质的客观要求。税收公平不仅是现代税收的基本原则，也是各国政府设计税制所追求的基本目标。在收入分配领域，个人所得税作为调节社会财富分配、缩小个人收入差距的“稳定器”，始终受到人们的高度关注。最近，党中央从构建社会主义和谐社会的需要出发，强调要更加注重社会公平，加大调节收入分配的力度，并提出“调高、扩中、提低”的收入分配改革目标。
一、税收公平的内涵
古今中外各国税收实践表明，税收公平与否是检验税制和税收政策好坏的标准。一般理解，税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面。所谓普遍征税，通常指征税遍及税收管辖权之内的所有法人和自然人，换言之，所有有纳税能力的人都应该毫无例外地纳税。当然，征税的普遍性也不是绝对的，国家出于政治、经济、国际交往等方面的考虑，给予某些特殊的纳税人以减免税的照顾，并不违背这一原则，而视为对这一原则的灵活运用。所谓平等征税，通常指国家征税的比例或数额与纳税人的负担能力相称。具体有两个方面的含义：一是纳税能力相同的人同等纳税，即所谓的“横向公平”；二是纳税能力不同的人不同等纳税，即所谓的“纵向公平”。横向公平主要体现机会均等，纵向公平主要体现能力均等。我国早在西周时期，就提出了征税要有限度、税收负担要公平合理、纳税应便利的税收思想。在魏晋时期，思想家傅玄完整地提出了“至平”、“积俭而趣公”、“有常”的税收三原则，“至平”就是指根据人民收成多少，量能公平征收；“积俭而趣公”是指国家用税要节约，要为了国家公共利益而不是为了统治者的私欲己利；“有常”是指课税要有规定的制度。西方在重商主义后期，英国经济学家威廉•配第提出了“公平、便利、节省”等税收原则；西方经济学之父亚当•斯密在“公平、确定、便利、节省”税收四原则中，将公平列在首位。当代西方税收原则受到凯恩斯学派和福利经济学说的影响，归纳为效率、公平和稳定经济三原则。
二、税收公平的内容
（一）税制的公平是税收公平的基础
新中国成立以后，我国先后于1950年、1958年、1973年、1984年和1994年进行了五次重大税制改革，税种设置和税制结构都发生了较大的变化。特别是1994年税制改革作为新中国成立以来规模最大、范围最广、内容最深刻的一次整体性和结构性变革奠定了适应社会主义市场经济的税制基础，确保了“两个比重”的增长和国家宏观调控能力的增强。但由于各种原因，税制不公的弊端逐渐显现：内资企业和外资企业两套所得税制造成了企业间税负高低不同；个人所得税制不能合并个人全部所得，无法根据个人的综合纳税能力来确定其税收负担水平；没有完善的社会保障税，对社会成员的养老、失业、医疗等资金统一征收和有效管理并实现公平收入分配；对于社会过高收入人群还没有开征遗产税和赠与税，不能有效调节存量财富分配，防止财产过度集中；对房地产还未能在保有环节征税，对房地产市场的非理性行为和收益分配的不公无法发挥遏制作用；对资源的垄断性占有和环境破坏性开发利用等行为，税收缺乏有力调节；税收在制度安排上的“缺位”、“越位”和“错位”等不仅威胁着税收公平公正的基本原则，也严重影响着社会公正的实现。
（二）征税的公平是税收公平的体现
在建立公平、公正、合理的税收制度的基础上，还必须构建公平、公正、公开的执法体系和服务体系，才能切实体现税收公平。当前，在税收领域还存在着一些不公正的现象和不和谐的因素： 一是理念上，一方面，“依法治税”的理念还未完全确立，重习惯轻法律，重权力轻责任的现象和“以任务治税”、“引税返税”的情况时有发生，威胁到税法的刚性；另一方面，在服务上“以纳税人为中心”的理念还未完全确立，对纳税人合法权益的保护和对纳税人合理需求的关注尚显缺乏，尤其是纳税人中相对弱势的群体。二是手段上，执法不严，出现一些随意减免税、收关系税、人情税的行为，导致税收执法公平大打折扣。三是在环境上，纳税人依法纳税的意识尚显薄弱，有意或无意不遵从税法，偷、逃、骗、抗税的事件时有发生，在相当大的程度上影响了和谐征纳环境的构建。
税收直接参与国民收入分配和再分配过程，相对于依法诚信的纳税人而言，偷逃骗抗税款的行为造成了国民收入分配上的不公平。同时，税收也是社会主义市场经济下纳税人依法付出的经营成本，与诚信纳税人相比，不遵从税法者降低了成本，获得了竞争优势，将会极大地破坏市场经济的公平有序的环境，造成劣币淘汰良币的后果。
（ 三）用税的公平是税收公平的保障
用税的公平涉及到向全社会提供公共物品和服务的程序、结构、数量等是否公平的问题。税款支出的方向、数量、结构等都要严格按照法律规定的程序接受监督并向社会公开，特别是接受广大纳税人的监督，保障纳税人的知情权，从而最大程度地保障税收的公平使用。
三、以税收公平促进社会公平
税收公平是社会公平的重要组成部分，同时又对社会公平具有重大的影响。税收是财政收入的主要来源，税收收入的稳定增长为政府实现对社会收入的再分配和提高政府对社会的管理和公共服务能力奠定物质基础；运用税收政策杠杆，大力支持区域和城乡协调发展，也可以通过税收政策杠杆支持经济可持续发展，促进人与自然的和谐相处；税收的宏观调控，可以激发全社会的活力，提高效率，促进创新；税收手段更可以调节收入分配，有效缓解分配不公，最大限度地促进社会公平。
（一）推进税制改革，建立公平税制
党的十六大提出了按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，分布实施税收制度改革的总体思路。十六届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》要求进一步调整和改革现有税制结构，主要包括以下内容：一是进一步完善增值税制度，扩大增值税转型试点范围，最终完成由生产型增值税向消费型增值税的转型；二是加快统一各类企业所得税的税制改革，为企业平等竞争，完善我国基本经济制度发挥促进作用；三是实行综合与分类相结合的个人所得税制度，增强个人所得税调节收入分配不合理的功能，缓解社会矛盾，促进社会和谐。
最能充分反映公平与效率的领域莫过于收入分配。当前，我国的基尼系数已超过了国际警戒线，个人收入差距悬殊的矛盾日益尖锐，已成为影响全局的突出问题。北京市的个人所得税收入已从1994年的1.2亿元增长到2005年的192亿元，占当年税收收入的比重由2％提高到23％。个人所得税为组织收入和调节收入分配作出了积极贡献，但是其应有作用还未得到充分发挥。为进一步发挥个人所得税调节收入分配的积极作用，首先应加快税法修订步伐，在已提高费用扣除额的基础上，简化调整税率，统一优惠政策，强化自行申报和源泉控管；进一步推进代扣代缴工作；加强对高收入者的征收管理；依托信息化手段完善纳税人建档管理系统，北京市将在2007年实现对所有纳税人的全员全额管理。
（二）提高纳税遵从，公平执法和服务
坚持依法征收，应收尽收，不收过头税，不越权减免税的原则，以提高纳税遵从为核心，进行公平的税收执法和纳税服务。从理论上讲，执法和服务同等重要，但是一个地区经济发展水平的高低，税收环境的优劣，纳税人依法纳税意识的薄厚和税务机关的工作效能等因素都决定了这个地区纳税人纳税遵从度的高低。税务机关应随时研究掌握本区域内纳税遵从的状况及其影响因素，对自身的执法和服务资源进行合理配置，对于属于执法不严导致的纳税人不遵从，就向执法倾斜；对属于服务水平不高导致的纳税不遵从，就将资源向纳税服务倾斜。
一是提高纳税遵从度，坚决堵塞税收漏洞。对于偷、逃、骗、抗的纳税人和未申报、零申报纳税人采取积极有效的征管措施，北京地税2006年初提出要重点规范演出、展览、拍卖、体育、房地产、建筑、家装、保险、中介、教育、租赁市场等十一个重点行业领域的征管工作，堵塞税收漏洞，取得明显成效，前三季度共补税5.5亿元。2007年将致力于建立和完善依法诚信的纳税申报制度、全面深入的纳税评估制度和及时明晰的告知制度。
二是认真落实税收优惠政策，最大限度地为残疾人、下岗职工等弱势群体提供便捷服务，使他们能够共享改革开放、社会发展带来的成果。2006年9月北京市地税部门代征残疾人保障金以来，以召开现场会、制作市民热线节目、播出公益广告等多种形式因地制宜开展代征工作，截至10月20日，全市残保金入库2.7亿元，是去年全年征收额的三倍，为首都残疾人福利事业的发展提供了强大的财力支持。
三是创新纳税服务形式，将服务资源适度倾斜。一方面是对于地方税收有重大贡献的诚信纳税企业，建立了诚信纳税企业绿色通道和涉奥重点纳税人快速服务通道；另一方面是对郊区农民纳税人，在部分郊区局成立了新农村税收服务办公室，推出了纳税服务移动车，将纳税服务送到偏远山区。
四、和谐社会的理念与税收公平原则的契合
税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现，是现代各国制定税收制度的基本准则。其基本含义为：所有纳税人的地位都是平等的，因此税收负担在国民之间的分配也应该公平合理。在税法学界对税收公平原则的理解主要有两派，一派为受益说，另一派为负担能力说。受益说认为按照从以税款为基础的财政支出中得到利益的小来分配税收负担是税收公平的体现；负担能力说认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收，此为税收公平。受益说不适用于大多数的公共产品，如国防和教育等，因此对税收公平而言，只是提供了一个解决局部问题的补充办法，不宜作为税收公平原则的普遍体现，相比而言，负担能力说能够较好地做到这一点。负担能力说被税法学界和税收立法者引进税法的观念中，并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则。近代学者马斯格雷夫进一步指出，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人，则负担不同的税收，也就是说税收公平的概念包括两层含义，一为水平的税收公平，一为垂直的税收公平。水平的税收公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收，如当两个人税前有相等的福利水准时，则其税后的福利水准亦应相同；而垂直的税收公平的目的在于探讨不同等福利水准的人应课征不同等的税收。
在现代租税国家中，根据社会契约论和人民主权国家学说的观点，国家权力来自于人民，国家的目的是为了保障人民的自由和安全；宪法是人民与国家之间达成的协议，是规范公民权利与国家权力的根本大法。其中社会契约论体现了共和的思想，人民主权国家学说蕴含了了民主的理念。民主与共和的精神是税收公平原则确立的前提。按照负担能力说的观点，税收公平应是相等经济能力的人负担相等税收，不相等经济能力的人负担不同税收，无经济能力不负担税收。社会是由众多的利益不同、力量迥异的个人或组织构成的，按照负担能力的税收公平理念，社会中的强势经济群体承担了主要的税负，而弱势经济群体则分担了较小的税负，这种在强势经济群体与弱势经济群体之间的税负分配方式在君主专制的国家是无法实现的，只有在现代税收国家，由于民主共和理念的确立，税收公平才能得以实现。
人权既有普遍性一面，也有相对性一面。人权的普遍性根据在于，人权是人基于人的本质即其自然属性和社会属性而理应享有的权利。人权的相对性根据则在于，没有哪一种人权能够脱离个别的民族、国家及其特定的历史、文化、传统而独立存在，人权总是具体的、历史的存在和发展着的。在人权的属性中，普遍性是其主要的方面。根据英国学者A.J.M.米尔恩（A.J.M.Milne）的低限人权观的观点，最低限度的人权包括生命权、公平对待的公正权、受帮助权、自由权、被诚实对待权、礼貌权和儿童受抚养权。这些最低限度的人权以低度道德为基础，是一切社会、一切人都应该而且可以普遍享有的权利。①在税法领域，根据税收公平原则中无经济能力不负担的规则，对于纳税人最低生活费免于课税，具体体现为大部分国家在税法中均规定所得课税的最低课税限额或基础扣除额，并将住宅、生活必须品排除在税收强制措施之外，这些体现税收公平的税法规定均是对纳税人维持其生命权即最低限度人权的确认与保障。
从税收公平原则的发展历史来看，税收公平经历了一个从绝对公平到相对公平，从社会公平到经济公平的发展过程。税额的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。在税收实践上的反映，就是定额税和人头税的盛行。瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的则少纳税，它要求税制应实行累进税率。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。在西方税收中，公平通常是指社会公平。而在现实中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人相同情况同等对待，创造一个公平竞争的环境。增值税的流行、公司税税率以比例税率为主等都是这种公平的体现。其次是对于客观上存在不公平的因素，如资源差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或说大体公平的客观的竞争环境。同时，税收公平原则在发展的过程中兼顾了形式公平与实质公平。税收的形式公平从抽象的法律人格的意义上来要求国家平等地对待一切纳税人，而税收的实质公平则要求在税收的制定与实施中国家要充分考虑到纳税人的具体情况，追求个案的公平。在自由资本主义时期，公平正义是形式的，进入垄断资本主义时期后，形式的平等带来了强势经济群体与弱势经济群体在利益分配上的极大失衡以及弱势经济群体在意思表达上的阻碍，即形式上的公平正义带来了严重的社会问题。此时，人们开始通过推进实质上的公平正义对形式的公平正义加以修正和限制，税法上的实质课税原则可谓实质公平正义对形式公平正义的修正。当然由于自由是法的首要价值，而形式上的公平是与自由相连的，因而在税收的形式公平与税收的实质公平关系上，税收形式公平是处于主导地位的，税收的实质公平是处于辅助地位的。
五、构建和谐社会与我国税收公平原则的完善 税收公平原则作为税法的基本原则之一，是贯穿税法的立法、执法、司法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则。如上所述，税收公平原则的精神内核是作为和谐社会基本含义之一的公平正义。这种公平正义既表现为纵向公平，又体现为横向公平；既表现为形式公平，又体现为实质公平；既表现为实体公平，又体现为程序公平。 对照构建和谐社会的要求，我国税收公平原则仍有待完善，具体表现为以下几点。第一，税收的横向公平与税收的纵向公平是税收公平的最为基本分类，这两类税收公平在贯彻过程中是交互作用，相辅相成的。但是，在我国税收立法中存在顾此失彼的现象，比如对内资企业征收所得税是按照固定税率而不是按照累进税率而征收，可谓考虑横向公平有余，考虑纵向公平不足；而个人所得税的累进税率被设计为从5％到45%，这种税率设计则照顾到纵向公平，忽视了横向公平。构建和谐社会要求利益分配均衡，社会富有激励机制，因而在横向公平与纵向公平的贯彻上需要将两者兼顾。第二，在强调税收的形式公平的基础上，我们应注意到实质公平在税法中的要求，即实质课税原则对税收法定主义所体现的形式公平的修正。征税机关在适用实质课税原则时应注意两方面的问题：一方面不要因为税收实务中存在税收要素的不明确、不确定而放弃对实质课税原则的适用，造成税款流失；另一方面也要防止对实质课税原则的滥用，避免对纳税人权益造成侵害。第三，现代法的合法性基础是程序理性，因而我们不能仅仅讨论税收的实体公平，更要看重税收的程序公平。但是，在现实的税收执法中，征税机关常常采取程序虚无主义或程序工具主义的作法，滥用税收自由裁量权，严重地侵害了纳税人的合法权益。要解决这一问题，除了要树立纳税人权利意识之外，关键在于要建立起征税机关税收程序合法性的监督机制，并把诚实信用原则引入到税收程序中，从而实现法律与道德的双重调节。
综上所述，和谐社会需要稳定充足的税收来源，更需要公平的税收环境，因而在税法的立法与实践中贯彻税收公平原则是构建和谐社会的必然要求。
